I FSK 211/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 937/11 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w K. na interpelację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 937/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, spółka podała, że planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Trzech z dotychczasowych wspólników prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej obejmie, na zasadzie współwłasności łącznej 244 udziałów o łącznej wartości nominalnej 24.400,00 zł. Tytułem pokrycia obejmowanych 224 udziałów wniesiony zostanie aport w postaci urządzenia USG o wartości 24.400,00 zł. Kwota należna z tytułu wniesienia aportu stanowić będzie wartość całego wkładu wnoszonego przez spółkę cywilną. Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportu i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji. Spółka cywilna z tytułu tej transakcji wystawi fakturę VAT. Podstawą opodatkowania będzie wartość urządzenia USG powiększona o należny podatek od towarów i usług. Nabycie przez wnioskodawcę urządzenia USG wnoszonego przez spółkę cywilną w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności wniesienia aportu w postaci urządzenia USG będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) kwota należna z tytułu wnoszonego przez spółkę cywilną aportu (stanowiąca równowartość świadczenia należnego od wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku, a zatem w sposób prawidłowy określona została wysokość podatku naliczonego (kwoty podatku określonej w fakturze otrzymanej przez wnioskodawcę z tytułu otrzymanego aportu) i w konsekwencji wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę tego podatku naliczonego? Zdaniem spółki wartości otrzymanego w drodze aportu urządzenia USG odpowiadać będzie całkowita wartość ekonomiczna udziałów w spółce wnioskodawcy przekazana spółce cywilnej. Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportem aktywa i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji. Podstawę opodatkowania będzie zatem stanowił obrót (kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota należna obejmować więc będzie całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aparatu USG w formie wkładu niepieniężnego będzie wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ("cena wnoszonego aportu"), pomniejszona o kwotę podatku. W tej sytuacji w opinii skarżącej będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę cywilną w zakresie, w jakim wykorzystywać będzie urządzenie USG do wykonywania czynności opodatkowanych. W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu, a prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 9 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu niepieniężnego w postaci urządzenia USG do spółki z o.o. będzie jego wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, gdy cena aportu nie jest określona. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto tj. wartość brutto pomniejszona o VAT. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 29 ust. 1 i 9 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że: - w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary, - podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia towarów w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego powinna być zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku; b) art. 158 w zw. z art. 257 w zw. z art. 261 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów jest nieprawidłowe ponieważ ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie; 2) przepisów postępowania - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z uwagi na brak merytorycznej poprawności w działaniu i naruszenie równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Skoro wspólnicy spółki cywilnej w zamian za wniesienie urządzenia USG w drodze aportu do skarżącej spółki z o.o. uzyskają prawa i obowiązki przysługujące wspólnikom spółki kapitałowej (takie jak prawo do udziału w zysku), to transakcja taka stanowi dla celów VAT odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Przepis art. 29 ust. 9 u.p.t.u. dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie jej zaistnienia, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 (m.in. wniesienie aportu) nie została określona cena. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zaś, że w zamian za wniesiony aport wspólnicy spółki cywilnej uzyskają w spółce z o.o. prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesione aportem urządzenie USG. W przypadku wniesienia do spółki rzeczy ruchomej w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu – stosownie do art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że to art. 158 K.s.h. nakłada na spółkę obowiązek określenia kwoty (ceny) należnej wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny do spółki. Przepis ten wyraźnie wskazuje tylko, że umowa spółki powinna określać liczbę i wartość nominalną objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Bezpośrednio z ceną w przypadku obejmowania udziałów możemy mieć do czynienia wyłącznie w przypadku obejmowania wkładów pieniężnych. Wynika to z art. 154 § 3 K.s.h. W przypadku obejmowania udziałów za wkłady niepieniężne nie może być mowy bezpośrednio o cenie, bowiem jak wskazuje się w doktrynie "Pojęcie agio należy łączyć tylko z wkładami pieniężnymi" (A. Kidyba, Komentarz do art. 154 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2011). WSA uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 158 w zw. z art. 257 i w zw. z art. 261 K.s.h. w kontekście stanowiska organu co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem kwestie podstawy opodatkowania regulowane są wyłącznie przepisami ustaw podatkowych. WSA zgodził się zatem z oceną Ministra Finansów, że w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. Podmiot wnoszący wkład niepieniężny do spółki i obejmujący udziały w zamian za aport nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu. Za ekwiwalent taki nie może być uważany udział kapitałowy wspólnika w spółce. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, to nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a zasadne jest jej określenie na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej opartym na nieuwzględnieniu wskazanej we wniosku interpretacji w podobnej sprawie. Organ nie miał bowiem obowiązku uwzględniania stanowiska z innej interpretacji tylko z tego powodu, że to stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem spółki sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 158 w zw. z art. 261 K.s.h. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku dokonania wniesienia towarów do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na aprobacie i nieuchyleniu przez WSA interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej polegające na aprobacie i nieuchyleniu przez WSA interpretacji prawa podatkowego pomimo odmowy zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa handlowego, których wykładnia była niezbędna dla prawidłowej analizy niniejszej sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Mimo że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a, to jednak wskazane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane są z zarzutami materialnoprawnymi. Spółka wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, nie zgadza bowiem się ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie powinien mieć art. 29 ust. 9 u.p.t.u., a nie art. 29 ust. 1 tej ustawy, powołując się przy tym na interpretacje wydane wobec innych podatników, w których podzielone zostało stanowisko prezentowane obecnie przez spółkę. 9.1. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy nie zachodzą przypadki określone w ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem". Jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem szczególnym, do którego odsyła ten przepis, to wówczas - jak to słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji -regulacja szczególna wyprzedza regulację ogólną. Z art. 29 ust 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Kwota odnosi się zaś do wartości wyrażonej w pieniądzu, związana jest więc z ceną towaru, co wynika także ze zdania drugiego tego przepisu, zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca w przepisie tym więc utożsamia cenę z kwotą należną za towar. 9.2. W ust. 9 art. 29 u.p.t.u. wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów ceny za ten towar podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru. W doktrynie podnosi się, że gdy brak jest płatności w formie pieniężnej ustalenie podstawy opodatkowania może powodować pewne trudności (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, wydawnictwo LEX 2009 s. 441 i n). Nie oznacza to jednak, że ustawodawca w takiej sytuacji nie wskazał sposobu określenia podstawy opodatkowania. W ust. 3 art. 29 wyraźnie na przykład podano, że jeżeli należność została określona w naturze, to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Podobna regulacja zawarta została w ust. 9 tego artykułu. 9.3. Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 (dalej Dyrektywa 112). W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług "wartość wolnorynkowa" oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. 9.4. W sprawie tej sporne jest, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w związku z powiększeniem kapitału zakładowego występuje kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wobec otrzymania w zamian udziałów w nominalnej wartości, a więc czy wartość udziałów stanowi cenę (kwotę należną), o jakiej mowa w tym przepisie. W K.s.h. pojęcie udziału występuje w różnym znaczeniu. Może on być odnoszony do kapitału zakładowego oraz wkładów. Odróżnia się wartość nominalną udziałów, wartość bilansową, wartość rynkową. W art. 266 § 3 K.s.h. posługuje się też pojęciem wartości rzeczywistej udziałów. Objęcie udziałów co jest istotne nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, lecz jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały obejmowane są w akcie założycielskim spółki lub w odrębnym akcie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce: prawo głosu, prawo do dywidendy, prawo do uczestnictwa w podziale kwoty likwidacyjnej, obejmujące prawa korporacyjne i majątkowe (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). W art. 175 K.s.h. przewidziane zostały też konsekwencje zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych. Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 (dostępny w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wniesienia aportu. Przy dostawie towarów należy też bowiem uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. 9.5. Temu, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za udziały nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 158 w zw. z art. 257 i w zw. z art. 261 K.s.h. Przede wszystkim zauważyć należy, że art. 158 i art. 257 składają się z kilku jednostek redakcyjnych regulujących różne kwestie, a skarga kasacyjna nie wskazuje, o jaką jednostkę redakcyjną chodzi i chociażby już z tego względu tak sformułowany zarzut nie może być uznany za skuteczny. Pomijając nawet mankamenty skargi kasacyjnej w tym zakresie, stwierdzić należy, że z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h. wynika jedynie to, co powinno być określone w umowie spółki, jeżeli udziały mają być pokrywane w całości lub w części wkładem niepieniężnym. To, że umowa powinna określać poza szczegółowym określeniem przedmiotu wkładu oraz osoby wspólnika wnoszącego aport, także liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, nie oznacza, że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną (cenę) w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 10. Należy zgodzić się ze skarżącą, że zmienność rozstrzygnięć organów administracji w tej samej sprawie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Z tą samą sprawą mamy jednak do czynienia, gdy występuje tożsamość pod względem podmiotowym i przedmiotowym, to jest, gdy dotyczy ona tego samego stanu faktycznego i prawnego oraz tego samego podmiotu. O tożsamości sprawy nie może być mowy, gdy dotyczy ona innego podmiotu. Organy powinny wprawdzie dążyć też do unikania rozbieżności w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Nie oznacza to jednak, że nie mają możliwości innej interpretacji przepisów prawa, jeżeli wskazują przy tym argumenty mające potwierdzać zajęte przez nich stanowisko. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.