III SA/Wa 281/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 lipca 2010 r. C. S. A. w W. (zwana dalej też "Spółką albo "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka ma objąć tzw. akcje gratisowe w S. GmbH (jest to spółka prawa niemieckiego, w której Skarżąca ma 100% udziałów – spółka ta dalej nazywana też będzie "S." lub "spółką niemiecką") w zamian za część kwoty pożyczki udzielonej w przeszłości S.. Jak Skarżąca wyjaśniła we wniosku, niemieckie akcje gratisowe, inne niż polskie (art. 442 i 443 Kodeksu spółek handlowych), uprawniają do udziału w zysku, ale nie dają uprawnień o charakterze korporacyjnym, w tym np. prawa głosu. Umowa, na podstawie której nastąpi objęcie akcji gratisowych (umowa pomiędzy Spółką, a S.), przewidywać będzie, że należne Skarżącej wynagrodzenie roczne z tytułu posiadania akcji gratisowych, następować będzie w formie 1) wynagrodzenia niezależnego od wyniku finansowego S. (wynagrodzenie stałe), 2) wynagrodzenie zależne od wyniku (wynagrodzenie zmienne). Spółka przedstawiła też metodologię liczenia obydwu wynagrodzeń oraz warunki ich wypłaty, a także zasady uczestniczenia w stratach. Jak wynika z wniosku, umowa zostanie zawarta na 20 lat, bez możliwości jej wypowiedzenia. W praktyce nie będzie więc można pozbawić spółki niemieckiej kapitału z tytułu akcji gratisowych w dowolnym momencie. Kapitał z akcji gratisowych będzie wykazany w bilansie S. w sekcji "kapitał", i będzie traktowany na równi z jej kapitałem zakładowym. W przypadku niewypłacalności S. roszczenia z tytułu akcji gratisowych będą zaspokojone w kolejności po innych wierzycielach, na równi z innymi posiadaczami akcji gratisowych oraz udziałowcami niewypłacalnej spółki. W końcu akcje gratisowe nie rodzą roszczenia do udziału w przychodzie z tytułu likwidacji lub cichych rezerw S.. Skarżąca podała ponadto, że S. wystąpiła do niemieckich władz skarbowych o wydanie interpretacji, której kopię przetłumaczoną na język polski załączono do wniosku o interpretację, i której fragmenty przytoczyła wniosku. We wniosku do Ministra Finansów Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych stanowić będzie dywidendę w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"), a także w rozumieniu art. 10 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 Nr 12, poz. 90)?, 2) Czy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 20 ustawy? W ocenie Spółki otrzymane wynagrodzenie z tytułu objętych akcji gratisowych jest dywidendą w rozumieniu umowy, gdyż wprost tak dywidendę definiuje jej art. 10 ust. 3 (w tym zakresie Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe). Ponadto Spółka uznała, że na gruncie ustawy, tj. art. 10 ust. 1, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału. Wynagrodzenie z tytułu objęcia opisanych akcji gratisowych bez wątpienia spełnia powyższy warunek. Za uznaniem tego wynagrodzenia za dywidendę w rozumieniu ustawy przemawia też jej art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1, w których dywidenda wskazana jest obok innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Omawiane wynagrodzenie jest więc dywidendą, a nie wierzytelnością, której wartość określona jest udziałem w zysku. Podkreśliła, że oprócz udziału w zyskach, będzie też uczestniczyć w stratach S.. Dywidendą nie jest natomiast dochód uzyskany przez podmiot, którego ryzyko gospodarcze sprowadza się wyłącznie do realizacji roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Ponadto, w przypadku odsetek od pożyczki Skarżącej przysługiwałoby roszczenie do kwoty nominalnej pożyczki oraz odsetek, które nie byłoby uzależnione od występowania w S. wolnego kapitału. Uczestniczenie w stratach świadczy więc o tym, że mamy do czynienia z dywidendą, a nie z odsetkami. Ryzyko Spółki jest więc znacznie większe od ryzyka podmiotu uprawnionego wyłącznie do wypłaty odsetek. Ryzyko Spółki jest porównywalne do ryzyka udziałowca. Przysporzenie Spółki jest zatem prawem o charakterze udziałowym, a nie obligacyjnym. Wypłacony kapitał będzie pochodną części zysku (o ile taki wystąpi), a nie stałym i pewnym procentem od udzielonego kapitału. Fakt, że wynagrodzenie będzie ustalane na dwa sposoby, nie świadczy o charakterze wypłacanego wynagrodzenia jako odsetkach. Jak wynikało z wniosku, wynagrodzenie stałe (1% wartości nominalnej objętych akcji gratisowych) będzie wypłacane, gdy w S. będzie wolny kapitał, tj. gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów będzie przewyższało kapitał zakładowy, gdy nie będą występowały niepokryte straty S., oraz gdy kwota tego wynagrodzenia będzie wyższa, niż wynagrodzenie zmienne. Tak więc wynagrodzenie stałe zostało powiązane z wynikami, gdyż zależy od dostępności wolnego kapitału. Wynagrodzenie (nawet stałe) nie jest więc pewne (tak też w interpretacji niemieckiego organu podatkowego), natomiast w przypadku wynagrodzenia z praw o charakterze obligacyjnym – jest pewne. Wynagrodzenie zmienne też zostało uzależnione od wyniku, gdyż powstaje, kiedy S. wygeneruje zysk, nie będą istniały niepokryte straty, a ponadto jego kwota będzie równa lub wyższa od wynagrodzenia stałego. Jego wypłata będzie miała miejsce, gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów będzie przewyższało kapitał zakładowy, czyli gdy będzie wolny kapitał. Rekapitulując Spółka wskazała na 10 argumentów przemawiających za uznaniem ewentualnej wypłaty za dywidendę w rozumieniu ustawy, w tym min.: 1) długoterminowość natury umowy objęcia akcji gratisowych, 2) brak pewności co do wypłaty wynagrodzenia, 3) uczestnictwo Spółki w zysku S., 4) pełne uczestnictwo w stratach S., 5) podporządkowanie roszczeń Spółki wierzycielom, 6) ponoszenie ryzyka na poziomie ryzyka udziałowca. W efekcie Spółka, wskazując na art. 20 updop, uznała, że otrzymywane wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania. Otrzymany dochód odpowiada bowiem wszelkim wymogom z art. 20 ust. 3 ustawy, w tym zwłaszcza chodzi o dochód z dywidendy wypłacanej przez spółkę z kraju Unii, a udział Skarżącej w kapitale S. przekracza 10% (Spółka ma 100% udziałów w S.), zachodzi też warunek, o którym mowa w art. 20 ust. 9 updop (udział w kapitale S. nieprzerwanie od 2 lat), i nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 20 ust. 11 (dywidenda nie jest wypłacana w związku z likwidacją S.). Jeśli chodzi o stanowisko Spółki co do uznania wypłaty za dywidendę w rozumieniu konwencji – w interpretacji z dnia [...] października 2010 r. Minister uznał je za prawidłowe (tiret drugie sentencji interpretacji). Niemniej za nieprawidłowe Organ uznał stanowisko, że dokonana wypłata jest dywidendą w rozumieniu ustawy (tiret pierwsze sentencji interpretacji), a także, że dokonane wypłaty są zwolnione z opodatkowania w świetle ustawy (tiret trzecie sentencji interpretacji). Minister wskazał, że przepisy art. 20 – 22 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego podatkowania (art. 22a updop). Dalej, po dokonaniu analizy prawnej istoty umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Minister uznał, że pojęcie "dywidenda" może być na potrzeby niniejszej sprawy interpretowane tylko w oparciu o przepisy updop. Wskazując na art. 10 ust. 1 ustawy, i podkreślając, że ustawa nie zawiera definicji dywidendy, Minister powołał się na pogląd doktryny – dywidendą jest zysk przeznaczony do podziału między wspólników, akcjonariuszy, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników lub akcjonariuszy. Wynagrodzenie z akcji gratisowych nie jest objęte zatem dyspozycją art. 10 ust 1 ustawy, gdyż przepisy ustawy odnoszą się w pierwszej kolejności do rozwiązań przyjętych w polskim prawie podatkowym i handlowym. W polskim prawie nie istnieje natomiast kategoria znana prawu niemieckiemu, tj. akcje gratisowe (niem. Genussrechte). Ponadto pojęcia dywidendy, a tym samym przysporzenia, nie można interpretować w oderwaniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jaką jest m.in. dywidenda, której nie wymienia co prawda art. 10 ust. 1 ustawy, ale katalog wymieniony w tym przepisie pozostaje otwarty. Kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje natomiast, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych, o czym świadczy m.in. charakter przysporzeń wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy. Dysponowanie znanymi prawu niemieckiemu akcjami gratisowymi nie uprawnia do nabycia praw korporacyjnych, więc akcje te stanowią wierzytelności (są prawem obligacyjnym) przysługujące z tytułu udostępnienia kapitału. Za tak udostępniony kapitał udostępniający go otrzymuje wyłącznie majątkowe prawa udziałowe, bez praw korporacyjnych. Organ powołał się w tym zakresie na komentarz do umowy polsko – niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister podkreślił też, że wypłata wynagrodzenia Spółki będzie dla S. kosztem uzyskania przychodu, pomimo zakwalifikowania akcji gratisowych jako kapitał własny. W konsekwencji Minister uznał, że otrzymywane wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych, jako odsetki, będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako że nie zajdą wyjątki od takiego opodatkowania, określone w art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy. Otrzymywane przychody Minister uznał bowiem za odsetki i za przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika (art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy). Akcje gratisowe nie są objęte art. 10 ust. 1, a konsekwencji - art. 20 ust. 3 ustawy. W skardze do Sądu na wydaną interpretację Spółka uznała, że skoro przepisy prawa podatkowego krajowego nie definiują pojęcia "dywidenda", to zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji, koniecznie jest skorzystanie z definicji zawartej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, która także jest prawem podatkowym. Natomiast art. 10 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej wprost nazywa dywidendą dochód z akcji gratisowych. Wskazała, że także w art. 10 ust. 1 ustawa zawiera otwarty katalog rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Otrzymywane od S. wynagrodzenie będzie spełniać warunek określony w tym przepisie. U S. przyznane Spółce akcje gratisowe są ujęte jako kapitał własny. W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu objęcia tych akcji powinno być uznane za dywidendę z kapitału (prawo o charakterze udziałowym). Skarżąca ponownie odwołała się do wymienionych we wniosku 10 cech otrzymywanego wynagrodzenia z akcji gratisowych jako udziału w zysku, co z punktu widzenia ekonomicznego, gospodarczego, wskazuje na udziałowy charakter akcji gratisowych. Dochód z tych akcji jest zatem dywidendą. Argumentacja Spółki oparta została na poglądzie, że skoro w art. 22a ustawa nakazuje stosować jej art. 20 – 22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego podatkowania, to powinna być uwzględniona definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 umowy. W konsekwencji, skoro wynagrodzenie z akcji gratisowych jest dywidendą, to podlega zwolnieniu na podstawie art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 9 i 10 ustawy. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przez Ministra prawa procesowego, w tym na niewystarczające odniesienie się do argumentów zawartych we wniosku (art. 14c § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Z obszernie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zasadniczy problem niniejszej sprawy polega nie tyle na tym, czy znane prawu niemieckiemu akcje gratisowe dają uprawnienia udziałowe (poza sporem jest, że dają udziałowe uprawnienia majątkowe), ale czy dając tylko te udziałowe uprawnienia majątkowe, a nie korporacyjne, akcje gratisowe mogą być uznane za uprawniające do udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy. Otóż - w ocenie Sądu – wymienione akcje gratisowe uprawniają do udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przywołanego przepisu art. 10 ust. 1 ustawy. Przepis ten posługuje się właśnie taką generalną kategorią "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych", zaś w innych przepisach ustawa uznaje dywidendę za jeden z rodzajów dochodu w zyskach osób prawnych (np. art. 20 ust. 3). Zatem w art. 10 ust. 1 chodzi - po pierwsze - o dywidendę w rozumieniu polskiego prawa handlowego, a po drugie - o każdy rodzaj tytułu uprawniającego do zysku i zależnego od zysku osoby prawnej. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, dwojakiego rodzaju wynagrodzenie Spółki (stałe lub zmienne) zależy od zysku S. (choć pierwsze z nich zostało nazwane "wynagrodzeniem stałym", to z opisu stanu faktycznego wynika, że także ono zależy od wystąpienia zysku i nie jest pewne, czyli nie jest dosłownie "stałe"), co samo w sobie, niezależnie od innych cech wynagrodzenia jako udziału w zysku (Skarżąca wskazała na jeszcze 9 innych takich cech), pozwala uznać to wynagrodzenie za - co najmniej - udział w zysku osoby prawnej. Dla zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, konieczne jest, aby wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych stanowiło dywidendę w rozumieniu tego przepisu, lub przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z zw. z art. 20 ust. 3 ustawy. Jak wyżej wyjaśniono - wynagrodzenie jest co najmniej udziałem w zysku osób prawnych. Jednakże, jak słusznie zauważyła Spółka, art. 22a ustawy nakazuje interpretować art. 20 – 22 "... z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.". Skoro zatem, stosując umowę polsko – niemiecką wprost, umowa ta za dywidendę nakazuje uznać także dochody z akcji gratisowych (art. 10 ust. 3 tej umowy), to należne Spółce wynagrodzenie z tytułu niemieckich akcji gratisowych musi być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy. A ponieważ, jak ponownie wynika z wniosku, Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie oraz w art. 22 ust. 9, a ponadto nie spełnia negatywnej przesłanki z art. 22 ust. 11, to taka dywidenda podlega zwolnieniu od podatku. Otrzymywanego wynagrodzenia – należy powtórzyć – nie można uznać za odsetki lub wierzytelność uprawniającą do udziału w zyskach (art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy), gdyż nie jest ono bezwarunkowe, a ponadto wynika z prawa majątkowego (z przedmiotowych akcji gratisowych), które może skutkować nie tylko zyskiem, ale też stratą, i to aż do wysokości wartości akcji. Inne argumenty skargi są zasadne, ale w świetle powyższego poglądu, opartego na art. 22a ustawy – stają się drugorzędne. W śród tych innych argumentów szczególnego znaczenia nabiera odwoływanie się do Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dyrektywa "Parent – Subsidiary"), w tym do jej art. 4 ust. 1, oraz do art. 20 ust. 3 ustawy. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że ograniczanie pojęcia "dywidenda" tylko do terminu polskiego prawa handlowego jest błędne, skoro np. sama ustawa w przywołanym przepisie mówi o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę za granicą. Analogicznie – skoro pojęcia "zyski wypłacone" lub "wypłata zysków", użyte w dyrektywie Parent Subsydiary, należy zrównać z dywidendą (art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 – dyrektywa celowo unika tego terminu ze względu na różne jego zdefiniowanie w prawie krajowym państw członkowskich), to trudno zrozumieć ograniczanie przez Ministra pojęcia "dywidenda" tylko do terminu znanemu krajowemu prawu handlowemu. Niemniej nawet na gruncie prawa krajowego dywidenda, jak słusznie uznała Skarżąca, polega przede wszystkim na uprawnieniu do uczestnictwa w zyskach osoby prawnej, wynikającego z udziałowego (a nie - brew poglądowi Ministra – korporacyjnego) prawa majątkowego przysługującego wobec tej osoby. Z drugiej strony te udziałowe prawa majątkowe (a nie korporacyjne) zmuszają do ponoszenia ryzyka ujemnego wyniku finansowego. W niniejszej sprawie - jak podała Skarżąca we wniosku – akcje gratisowe polegają na takim właśnie uczestniczeniu w zyskach/stratach spółki S.. Wynagrodzenie z tytułu tych akcji ma więc podstawową cechę dywidendy. W konsekwencji w pełni prawidłowe jest stanowisko Spółki, że akcje gratisowe należy traktować jako kapitał własny, zaś pozyskiwanie środków poprzez taki kapitał uznać należy za finansowanie wewnętrzne, a nie finansowanie długiem. Dochód z akcji gratisowych stanowi więc dywidendę, która na podstawie art. 20 ustawy podlega zwolnieniu z opodatkowania. W dalszym zatem postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe, a nie za prawidłowe tylko w zakresie poglądu, że otrzymywane wynagrodzenie będzie dywidendą w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.