I SA/Po 609/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu [...] marca 2011 r. A. Sp. z o. o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty przychodu. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej Grupy [...]. Jedynym odbiorcą samochodów produkowanych przez Spółkę jest spółka z Grupy [...]. Spółki ustaliły, że rentowność obrotu (zysku transakcyjnego) na produkcji samochodów, jaką docelowo powinna osiągać Spółka, nie powinna przekraczać średnio w skali roku 3,4 %. Ustalenie rentowności na takim poziomie poprzedzała szczegółowa analiza sytuacji na rynku oraz funkcji, jakie [...] i Spółka pełnią w transakcji. Kalkulacja ceny produkowanych samochodów mająca bezpośredni wpływ na rentowność obrotu, przygotowywana jest na bieżąco, jednak w oparciu o dane historyczne. Cena samochodu na kolejny miesiąc ustalana jest w oparciu o dane historyczne od początku roku obrotowego do końca przedostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc, na który ustalana jest cena. Różnice powstają z uwagi na kalkulowanie cen w oparciu o dane historyczne i dane planowane - cena kalkulowana jest na przyszłe okresy i uwzględnia ryzyka (zmiana kosztów pracy, zmiana cen surowców, materiałów), które nie zawsze się ziszczają. Jeżeli uprzednio wkalkulowane ryzyko nie ziści się, to faktycznie uzyskany dochód jest wyższy od dochodu, jaki Spółka powinna osiągnąć. Spółka wskazała, iż w związku z takim systemem kalkulacji, powstaje ryzyko, że osiągnie ona inny od uzgodnionego poziom rentowności na produkcji samochodów. Dlatego też, Spółka rozważa zastosowanie na koniec roku ewentualnej korekty przychodów za cały rok, celem osiągnięcia ustalonego poziomu rentowności obrotu (zysku transakcyjnego). Korekta przychodu miałaby powodować przepływy pieniężne, tj. Spółka zwracałaby część ceny uprzednio zafakturowanej do [...] albo [...] dopłacałaby Spółce. Korekta miałaby dotyczyć sprzedaży ogółem (jedna kwota) w danym roku, a nie poszczególnych transakcji. Ryzyka kalkulowane są bowiem na długie okresy, a ich efekt widoczny jest często dopiero pod koniec roku obrotowego. Spółka wskazała także, że kalkulując ceny sprzedaży produkowanych samochodów do [...], stosuje zasady rynkowe i uwzględnia przepisy prawa podatkowego dotyczące cen transferowych. 1 Sygn. akt I SA/Po 609/11 W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy Spółka działając na podstawie przepisów art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.) w związku z przepisami § 15 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1268), będzie mogła dokonać korekty przychodu za cały rok 2011 ? W piśmie uzupełniającym z dnia [...] maja 2011 r. Spółka wyjaśniła, iż pytanie, jakie zadaje dotyczy kwestii technicznej, a mianowicie, czy w świetle cytowanych we wniosku przepisów dopuszczalna jest korekta przychodu jedną kwotą na koniec roku obrotowego 2011 w sytuacji, kiedy zakładany poziom rentowności obrotu nie będzie odpowiadał poziomowi uprzednio ustalonemu przez strony. Korekta przychodu skutkowałaby zwiększeniem lub zmniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok podatkowy. Spółka wskazała, iż nie żąda, aby organ ustosunkował się do poprawności ustalonej wysokości rentowności obrotu, tj. czy Spółka prawidłowo tę wysokość ustaliła, bo tego rodzaju ustalenia zapadają w innym postępowaniu, z czego Spółka zdaje sobie sprawę. Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w sytuacji kiedy na koniec roku obrotowego -podatkowego przypisany Spółce zysk nie będzie odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, Spółka będzie mogła dokonać jednorazowej korekty przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż dokonana przez Spółkę operacja gospodarcza nie może powodować zmian w kwocie przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazano również, iż otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty. Natomiast wydatki jakie poniosłaby Spółka wskutek korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego poziomu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2 Sygn. akt I SA/Po 609/11 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ wskazał, iż przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz wymienionego we wniosku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nie znajdą zastosowania w opisanym przez Spółką zdarzeniu przyszłym. W dniu [...] czerwca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...] lipca 2011 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie : - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, - art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że korekta, skalkulowanej na podstawie danych planowanych i historycznych wstępnej ceny, o różnice wynikające z faktycznie poniesionych kosztów produkcji samochodów, nie ma wpływu na wysokość kwoty należnych Spółce przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym w skarżonej interpretacji stanie faktycznym. Skarżąca nadmieniła także, iż w odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji, przy czym nie odniósł się w żaden sposób do argumentów przedstawionych przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie Spółka stwierdziła, iż organ "w interpretacji z dnia [...] maja 2011 r. znak [...] odpowiadając na drugie pytanie zawarte we wniosku, potwierdził prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie sposobu korekty i jej dokumentowania dla celów podatku od towarów i usług, przyjmując, że korektę przychodów dla celów VAT Spółka będzie mogła przeprowadzić jedną fakturą korygującą". Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasady prowadzenia postępowania 3 Sygn. akt I SA/Po 609/11 podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie rozbieżnej interpretacji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Sąd nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Artykuł 11 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania 4 Sygn. akt I SA/Po 609/11 wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest prawidłowa w tej części, w której organ dokonał kwalifikacji prawnej opisu zdarzenia przyszłego, uznając, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiący wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przytoczony wyżej przepis stanowi w sposób jednoznaczny, iż przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. Prawidłowo organ dokonał wykładni literalnej, dając jej pierwszeństwo przy definiowaniu pojęć bonifikata i skonto. Wobec powyższego, skoro skarżąca dokonała sprzedaży wyprodukowanych samochodów ustalając ich cenę na zasadach rynkowych, kalkulując jej wysokość w oparciu o dane historyczne z uwzględnieniem ryzyka, które nie musi się ziścić, to cena ta stanowi przychód należny Spółki. Tak ustalony przychód może zostać pomniejszony jedynie o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. 5 Sygn. akt I SA/Po 609/11 W przedmiocie sprawie nie ma miejsca zwrot towarów (tj. wyprodukowanych samochodów). Ponadto w złożonym wniosku skarżąca wskazała, iż korekta dotyczy sprzedaży ogółem w danym roku, ale jej punktem wyjścia jest uzyskanie przez Spółkę odpowiedniego (tj. ustalonego przez Spółkę w porozumieniu z [...]) poziomu rentowności. Natomiast bonifikaty, rabaty, upusty i skonta stanowią rodzaj gratyfikacji za dokonane zakupy. Tym samym, jak zauważył organ, dokonana przez skarżącą operacja gospodarcza nie spełnia definicji ww. pojęć, a co za tym idzie nie może powodować zmian w kwocie przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kwoty przychodu określone w fakturach pierwotnych pozostają należne i stanowią ostateczne jej przysporzenie. Wskazać bowiem należy, iż skarżąca może dowolnie kształtować wysokość cen towarów. Zatem możliwa jest również ich korekta w celu dostosowania do uzgodnionego poziomu rentowności. Jednakże powyższe nie zwalnia organów podatkowych z oceny skutków podatkowych takich posunięć, zwłaszcza, gdy ma to miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mając na uwadze fakt, iż korekta dokonywana przez skarżącą spowoduje przepływy pieniężne, tj. zwracałaby ona część ceny uprzednio zafakturowanej do [...] albo [...] dopłacałoby jej, rozstrzygnięto w zaskarżonej interpretacji kwestię, czy zdarzenia te mają wpływ na rozliczenie podatkowe skarżącej. Przychodem jest ta wartość, która wchodzi do majątku podatnika i może podwyższyć jego aktywa. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy skarżąca otrzyma od [...] dopłatę do uprzednio zafakturowanej ceny. Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3a - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów. Na mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. 6 Sygn. akt I SA/Po 609/11 W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy). Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi. Nie są to również usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Zatem, zasadne będzie przyjęcie, iż przychód powstanie na podstawie ostatniej z wymienionych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty. Podkreślenia wymaga, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" - o której mowa w tym przepisie - wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. stwierdził, iż należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano ( sygn. akt: III ARN 6/93, OSNC 1994/1/23 ). Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia ( por. wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, System Informacji Prawnej LEX nr 272664 ). 7 Sygn. akt I SA/Po 609/11 Interpretacja niniejsza podlegała jednak uchyleniu z uwagi na fakt, iż w pozostałej części wydana została w zakresie nieobjętym wnioskiem. Organ udzielił w niej odpowiedzi na pytanie, którego wnioskodawca nie zadał. Zbędne okazały się wywody organu na temat analizy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. W powyższym zakresie Spółka nie zadawała pytania. Zwrócenia uwagi wymaga fakt, że postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Specyfika tego postępowania wyraża się cechami, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. Składający wniosek zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ nie jest jednak uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę ( por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1703/07, LEX nr 508156 ). 8 Sygn. akt I SA/Po 609/11 Sąd zauważa, że wniosek skarżącej Spółki zawierał tylko jedno pytanie odnoszące się do zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w odrębnej interpretacji z dnia 31 maja 2011 r. organ udzielił Spółce odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu korekty i jej dokumentowania dla celów podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. W tych okolicznościach na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w p. 1 i 3 w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).