I SA/Gd 724/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 16 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2010 roku. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2010 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 10 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 46.205,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał m.in., że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił niewłaściwe zastosowanie i interpretację art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że uchybienie terminowi sporządzenia i przekazania naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, uzasadnia zastosowanie stawki podatku wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem strony, uchybienie o jeden dzień terminowi złożenia zestawienia nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania art. 89 ust. 16 ww. ustawy w sytuacji, gdy strona przedłożyła kompletne oświadczenia, o których mowa w ust. 5 cyt. przepisu i nie naruszyła innych obowiązków określonych w tym przepisie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik dokonuje sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. W miesiącu czerwcu 2010 r. podatnik sprzedał olej opałowy w ilości 29.060 litrów uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Podatnik sporządził wymagane zestawienie za miesiąc czerwiec 2010 r., które nadał na poczcie w dniu 27 lipca 2010 r., a zatem z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Termin ten bowiem upływał w dniu 26 lipca 2010 r. (25 lipca przypadał w niedzielę). Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ww. ustawy tj. przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, przesądza o tym, że podatnik nie spełnił łącznie wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zastosowanie ma stawka akcyzy określona w ust. 4 pkt 1 ww. przepisu. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 i 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niespełnienie warunku polegającego na sporządzeniu i przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, gdy pozostałe warunki określone zarówno w art. 89 ust. 5 pkt 2, ust. 8, 10 i 15 ww. ustawy zostały spełnione, powoduje zastosowanie wobec sprzedającego stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy; - art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 i 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację sprzeczną z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, s. 51), zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną; - art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 10 ust. 1 pkt 10 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie; - art. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia; - art. 32 Konstytucji RP, poprzez sankcjonowanie ponoszenia wyłącznie przez sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe; 2. przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że celem regulacji z art. 89 ust. 16 w zw. ust. 4 i 14 ustawy jest umożliwienie sprzedaży oleju opałowego z niższą akcyzą, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). W konsekwencji określone w art. 89 ust. 5 pkt 2,8,10 ustawy obowiązki ciążące na sprzedawcy w zakresie prawidłowego sporządzenia oświadczeń są racjonalnie uzasadnione celem rozwiązań kontrolnych, jakim jest zapobieganie opodatkowaniu obniżonymi stawkami akcyzy sprzedaży olejów i paliw, ostatecznie wykorzystanych jako silnikowe, które są opodatkowane wyższą stawką akcyzy. W ocenie skarżącego obowiązki określone w art. 89 ust. 5 pkt 2,8,10 ustawy co do treści oświadczeń mają inny charakter niż obowiązek z ust. 14, określający termin przesyłania naczelnikowi urzędu skarbowego zestawienia tych oświadczeń. Dochowanie obowiązków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 2,8,10 ustawy pozwala bowiem ponad wszelką wątpliwość zweryfikować prawidłowość stosowania stawek obniżonych, co jest zasadniczym powodem zastosowania surowej sankcji z ust. 16. W sytuacji, gdy zostaje osiągnięty cel mechanizmu kontrolnego - którego podstawowym instrumentem są oświadczenia nabywców - dodatkowa sankcja podatkowa w postaci zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy jest niewspółmierna do wagi naruszonych obowiązków. Wprawdzie zestawienie oświadczeń ułatwia organom podatkowym weryfikację rzetelności tak sprzedawcy, jak i nabywców paliw, lecz wystarczającym instrumentem dyscyplinującym sprzedawcę, który nie złożył zestawienia w obowiązującym terminie jest sankcja przewidziana w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), stosowana w przypadku nie złożenia w terminie deklaracji podatkowych lub oświadczeń, gdy nie dochodzi do narażenia podatku na uszczuplenie (art. 56 § 4). Zdaniem skarżącego, wprowadzenie do ustawy dodatkowego warunku, jaki stanowi złożenie w terminie zestawienia oświadczeń, a wywołującego skutek równoznaczny z objęciem sprzedaży olejów i paliw opałowych wyższą stawką akcyzy, jest niezgodne z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Rzecznika Praw Obywatelskich w wystąpieniu do Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r., RPO-661873-VI/10/AB oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełnić szereg warunków. Jednym z nich jest określony w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5–15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Niesporne jest, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy cyt. przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam skarżący nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Trudno więc czynić zarzut, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności omawianego unormowania z Konstytucją RP, należy podkreślić, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Niezależnie od powyższego zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji jest zdaniem Sądu nieuzasadniony. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwości skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Nie jest też zasadny zarzut, że art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie dodatkowych warunków, których niespełnienie powoduje utratę prawa do opodatkowania stawką obniżoną. Zgodnie z tym przepisem ,poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Poza zacytowaniem treści tych przepisów skarżący nie wskazał, w jaki sposób miałyby one sprzeciwiać się polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Za wystarczające należy więc uznać stwierdzenie, że zdaniem Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony, bowiem wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie jest wreszcie zasadny zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania, wskutek niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z decyzji, kwotę podatku pomniejszono o kwotę zawartą w cenie zakupu paliwa, właśnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania (str. 5 decyzji). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.