I FSK 1391/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2444/11 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 28 grudnia 2010 r., określającą F. Z. odpowiednio: zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2005 r. w kwotach innych, niż podatnik wykazał w deklaracjach. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik – prowadzący pod firmą PH P. działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem – nie miał prawa do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Z. C. Organ pierwszej instancji w wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz w oparciu o materiał z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie [...] ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. W ocenie organu Z. C. nie był faktycznym dostawcą towaru (obuwia) wyszczególnionego na spornych fakturach, gdyż jego działalność była jedynie pozorna i polegała na wystawianiu faktur VAT, w sytuacji gdy sprzedawcą towaru był inny podmiot. Organ przyjął, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie były wystarczającymi dowodami do uznania, że faktury te potwierdzały rzeczywistą sprzedaż towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r."), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione w okresie do końca maja 2005 r. na rzecz skarżącego przez Z. C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto wskazano na uchybienie art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, naruszającej art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., z uwagi na niepodjęcie przez ten organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jak również dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy (art. 188 O.p.). W uzasadnieniu do powyższych zarzutów skarżący w szczególności podniósł, że organy w niniejszej sprawie nie zbadały kluczowej kwestii, tj. nie ustaliły, czy skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach noszących cechy oszustwa podatkowego. Skarżący w tym względzie przytoczył szereg czynności, które podjął w celu zweryfikowania wiarygodności jego kontrahenta i przekonywał, że nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarami, które nabywał od Z. C. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył szereg przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji tego organu. 3.2. Sąd pierwszej instancji przytaczając argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji podniósł, że opiera się ona na trzech zagadnieniach. Zasadniczym elementem uzasadnienia decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta skarżącego – firmy Z. C. Sąd zwrócił uwagę, że organy powołały się na informacje o istniejącym procederze wystawiania faktur i udziale w nim współpracownika Z. C. – R. K. Próbowały wykazać, iż kontrahent skarżącego, mimo spełnienia formalnych warunków, nie prowadził działalności gospodarczej, a jego firma miała za zadanie wyłącznie wystawianie pustych faktur VAT. Powyższe rozważania prowadzą do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, iż konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta skarżącego było pozbawienie tego ostatniego możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotu, u którego wykazano, iż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Trzeci element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczył próby ustalenia pochodzenia nabytego przez skarżącego obuwia. Sąd zaznaczył, że wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była konkluzja, iż skarżący z uwagi na to, iż otrzymane przez niego faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, nie mógł rozliczyć zawartego w nich podatku. W ocenie Sądu, przyjęte przez organy stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez stronę w toku postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa przez kontrahenta skarżącego, akcentując brak ksiąg podatkowych w firmie Z. C. oraz brak możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. W tym kontekście Sąd zauważył, że organy dysponowały sprzecznymi ze sobą zeznaniami Z. C., w których oświadczył on, że sprzedawał towar nabywany uprzednio od sprzedawców skarżącemu, wskazując następnie, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rolą było wyłącznie firmowanie działalności prowadzonej przez R. K., który wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, organy nie wykazały jednak, że skarżący, korzystając z pustych faktur, wprowadzał do obrotu towar nielegalnego pochodzenia lub towar, od którego nie zapłacono stosownego cła. Organy nie udowodniły, że to sam skarżący nabywał towar od osób trzecich, a kontakt biznesowy ze Z. C. miał wyłącznie na celu tworzenie kosztów uzyskania przychodu oraz wyłudzenie podatku VAT do odliczenia. Sąd uznał, że jest to istotne, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż towar w postaci obuwia był faktycznie nabywany przez skarżącego w znacznych ilościach i następnie był przez niego odsprzedawany dużej sieci sklepów obuwniczych. Skarżący wykazywał przy tym i rozliczał w deklaracjach podatek należny z tych transakcji. Sąd zwrócił również uwagę, że płatności na rzecz firmy Z. C. były dokonywane za pośrednictwem konta bankowego. Z tego względu za zasadne Sąd uznał stanowisko skarżącego, że organy w sprawie przedstawiły argumentację dotyczącą z góry założonej tezy, nie odnosząc się do ww. argumentów korzystnych dla skarżącego, dotyczących sprzecznych zeznań Z. C. oraz zeznań pracowników skarżącego i wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów przyjęły, iż skarżący w sposób czynny uczestniczył w oszustwie podatkowym. Tym samym Sąd uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. 3.3. Ponadto Sąd zauważył, że organy w swoich decyzjach nie odniosły się do argumentacji skarżącego w zakresie dochowania przez niego należytej staranności w ramach współpracy ze Z. C. Skarżący wyliczał, że uzyskał potwierdzenie, iż Z. C. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o wpisie Z. C. do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, co jest istotne o tyle, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. Sąd stwierdził, że brak szerszego zbadania sprawy pod kątem uczestniczenia skarżącego w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur przez p. Z. C. oraz R. K. naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uwzględnienie skargi strony przeciwnej i uchylenie decyzji organu z 21 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., mimo że nie doszło – wbrew twierdzeniom Sądu – do naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności wskazał na dowody, na których oparta była argumentacja organów i wyjaśniał, że szczegółowe ustalenia odnośnie działalności kontrahenta skarżącego były niezbędne do wykazania, że faktury przez niego wystawione – także te, na których jako nabywca figurował skarżący – nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu powyższe pozwalało przyjąć, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Odnosząc się do oceny Sądu, zgodnie z którą organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych i transakcjach ze Z. C., autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organ ten na str. 35 zaskarżonej decyzji ustosunkował się do tego zagadnienia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W związku z tym, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby zachodziła nieważność postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., należało rozpoznać tę sprawę w granicach wyznaczonych zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. 5.2. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że analiza treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż kwestią pozostającą poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, iż faktury VAT, dokumentujące transakcje sprzedaży obuwia dokonywane między F. Z. i Z. C. w poszczególnych miesiącach 2005 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie był faktycznym dostawcą towaru w nich wyszczególnionego. W tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji nie kwestionował ustaleń oraz oceny prawnej organów podatkowych. 5.3. Rozstrzygnięcia natomiast wymaga, czy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zbadały w sposób wystarczający, czy skarżący uczestnicząc w transakcjach ze Z. C. miał świadomość lub – przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT (to jest czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że Z. C. był jedynie podmiotem firmującym działalność osoby trzeciej i jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur, które miały dokumentować wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia). W tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję organu odwoławczego w szczególności stwierdził, że organ ten rozstrzygając o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. C., koncentrując się na nielegalnej działalności tego ostatniego, nie zbadał spornych transakcji z perspektywy skarżącego – nie wykazał bowiem, że skarżący w sposób czynny uczestniczył w tychże transakcjach lub że dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niedołożeniu przez niego należytej staranności przy współpracy ze Z. C. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne w tym zakresie należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, jeśli chodzi o ustalenia i ocenę organów podatkowych w przedmiocie dochowania przez skarżącego należytej staranności przy współpracy ze Z. C., zwłaszcza w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57). W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.". Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.". W wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE podkreślił, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Trybunał przyjął, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). 5.5. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, badając transakcje dokonane w 2005 r. między skarżącym i Z. C., skupiły się głównie na ustaleniach związanych z fikcyjną działalnością tego ostatniego, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pobocznie traktując kwestię świadomości skarżącego co do nielegalnej działalności jego kontrahenta. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy na stronie 35 uzasadnienia tejże decyzji wprawdzie nawiązał do zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów skarżącego, który powołując się na kopie stosownych zaświadczeń i innych dokumentów uzyskanych od Z. C. przekonywał o tym, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o fikcyjnej działalności kontrahenta, jednak uczynił to w sposób zdawkowy, uchylając się de facto od jednoznacznej oceny przedmiotowej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej w tym kontekście odniósł się jedynie do dowodu w postaci przedłożonego przez skarżącego oświadczenia Z. C. o ujęciu 32 faktur sprzedaży z 35 wystawionych przez niego na rzecz skarżącego w rejestrze sprzedaży VAT, stwierdzając, że oświadczenie to "(...) nie stanowi dowodu potwierdzenia dla faktycznie dołożonej staranności przez Stronę dla potrzeb Dyrektor Izby Skarbowej złożoną w niniejszej sprawie skargą kasacyjną nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Nadmienić zresztą w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym względzie ograniczone zostało do jednego zdania, wskazującego, że na stronie 35 zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności przy współpracy ze Z. C. Uzasadnienie to nie zostało również wyraźnie powiązane z zarzutem sformułowanym w tejże skardze kasacyjnej, gdyż nie wynika z niego, które konkretnie przepisy wskazane w ramach tego zarzutu i w jaki sposób zostały – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – naruszone przez Sąd pierwszej instancji kwestionowanym wyrokiem. 5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.