I SA/Bk 347/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi U. M. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z [...] stycznia 2011 r. (uzupełnionym [...] kwietnia 2011 r.) U. M. w B. (w dalszej części powoływany także jako "Wnioskodawca") zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług świadczonych przez Zakład M. S. We wniosku strona wyjaśniła, że Zakład M. S. jest jednostką organizacyjną Uczelni i w oparciu o statut realizuje zadania dydaktyczne i naukowo-badawcze. Jednostka prowadzi zajęcia z prawa i medycyny sądowej oraz etyki lekarskiej ze studentami Wydziału L. oraz Oddziału S. i Oddziału N. w Języku A. Ponadto prowadzi zajęcia z medycyny sądowej ze studentami Wydziału N. o Zdrowiu - studentami ratownictwa, położnictwa i pielęgniarstwa. Zakład prowadzi też zajęcia z prawa medycznego ze słuchaczami Studiów D. Zajęcia z prawa i medycyny sądowej realizowane są w oparciu o plan, który obejmuje: podstawy prawne czynności biegłych, podstawy prawne wykonywania zawodu lekarza, tanatologię sądowo-lekarską, sądowo-lekarską sekcję zwłok, czynności lekarskie związane ze zgonem, traumatologię sądowo-lekarską różne rodzaje śmierci gwałtownej, dzieciobójstwo, przestępstwa na tle seksualnym, orzecznictwo w sprawach karnych, orzecznictwo w sprawach ubezpieczeniowych, orzecznictwo w sprawach cywilnych, podstawy odpowiedzialności karnej lekarza, błąd medyczny, podstawy odpowiedzialności cywilnej, odpowiedzialność zawodową lekarza - podstawy prawne, toksykologię sądowo-lekarską genetykę sądowo-lekarską podstawy prawa rodzinnego. Działalność dydaktyczną oraz naukowo-badawczą Zakład M. S. realizuje w oparciu o: badania osób pokrzywdzonych, oględziny zwłok i sądowo-lekarskie sekcje zwłok, badania histopatologiczne, opiniowanie na podstawie akt sprawy o prawidłowość postępowania lekarskiego lub o trzeźwości, analizy toksykologiczne, badania identyfikacyjne DNA. Wnioskodawca wskazał, że sekcje sądowo-lekarskie oraz badania dodatkowe z nimi związane służą nauce i dydaktyce. Badania toksykologiczne i badania polimorfizmu DNA, stanowiące poszerzenie diagnostyki sekcyjnej stanowią podstawę do opracowań naukowych i zajęć dydaktycznych. Badania polimorfizmu DNA stanowią jedno z najnowszych osiągnięć nauki i stanowią podstawę do naukowych badań populacyjnych i badań nad degradacją DNA. Opiniowanie na podstawie akt sprawy - pozostaje czynnością niezwiązaną z procesem dydaktycznym lub naukowym. Badania osób pokrzywdzonych - w zakresie w jakim jest wyrażona zgoda pokrzywdzonego (zlecającego usługę) służyć może jako materiał statystyczny do opracowań naukowych. Wnioskodawca wskazał też, że odbiorcą (a jednocześnie zleceniodawcą) opisanych usług dotyczących badań chemiczno-toksykologicznych, badań identyfikacyjnych DNA, badań w sprawie o ustalenie ojcostwa, sekcji sądowo-lekarskich, oględzin zwłok, badań osób pokrzywdzonych jest Policja, Prokuratura i Sądy. Zakład M. S. wykonuje badania osób pokrzywdzonych oraz badania spornego ojcostwa zarówno na zlecenie osób fizycznych, jak również na zlecenie wymienionych wyżej podmiotów. W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie. Czy czynności świadczone przez Zakład M. S. przy Uniwersytecie, opisane stanem faktycznym, czerpią ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści art. 41 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u."), § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) Zajmując własne stanowisko w tej kwestii Wnioskodawca wyraził pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. wskazuje na możliwość objęcia zwolnieniem przedmiotowym opisanych w stanie faktycznym czynności, z uwagi na fakt, iż są one w sposób bezpośredni związane z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, w tym z systemem nauczania Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest również zdania, iż przedmiotowe czynności będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w treści § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie wyższe. Bezspornym w tym zakresie pozostaje, że działający przy Uniwersytecie Zakład M. S. świadczy usługi (wykonuje czynności) w imieniu Uniwersytetu. Natomiast wyniki badań prowadzonych przez laboratorium są wykorzystywane w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowaniu i poprawy zdrowia, jak również samej opieki medycznej. W wydanej [...] maja 2011 r. interpretacji indywidualnej, znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na ewolucję rozwiązań w prawie krajowym oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawa Unii Europejskiej, a także powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zakresem zwolnienia objęte są również: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową tj. usługą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Organ zauważył, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z samego brzmienia art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zdaniem organu, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż zleceniodawcą opisanych we wniosku usług wykonywanych przez Zakład M.S. U. M. jest policja, prokuratura oraz sądy, a także jak również osoby fizyczne, a nie studenci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową i nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w związku z ust. 17 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 24 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r., a od 6 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 24 nowego rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392) organ zauważył, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone w tych przepisach warunki, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne wymienione przez ustawodawcę podmioty. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Zdefiniowanie w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez ETS określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym, uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów rozporządzenia. Działalność Zakładu M. S. nie jest realizowana w celach postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Przedmiotowe czynności, których zadaniem jest m. in. identyfikacja trucizn, ustalenie spornego ojcostwa, ocena przyczyn zgonu, rodzaju i przyczyn obrażeń, wykonywane na zlecenie określonych podmiotów, nie służą celom terapeutycznym, tym samym nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej. Nie godząc się z powyższą indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego U. M. w B. (działając przez pełnomocnika), po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył na tą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stawiając zaskarżonej interpretacji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z ust. 17 pkt 1 i 2 u.p.t.u., strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że błędne jest założenie organu, że skoro zleceniodawcami (odbiorcami) przedmiotowych czynności są podmioty takie jak: policja, prokuratura, sądy, jak również osoby fizyczne, a nie studenci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, to tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową. Organ podatkowy z niewiadomych powodów zastosował niczym nie poparte odniesienie do podmiotu zlecającego. W żadnym zakresie nie odniesiono się do podstawowej kwestii, tj. związku świadczonych usług przez Zakład M. S. z usługami podstawowymi świadczonymi przez U. M. w B. Autor skargi podkreślił, że usługi świadczone przez Zakład M. S. nie mogą być w większości przypadków realizowane przez inne podmioty występujące na rynku. Trudno jest również odmówić związku pomiędzy kształceniem przyszłych lekarzy, a czynnościami opisanymi we wniosku. Bez możliwości uczestniczenia w usługach świadczonych przez Zakład M. S., nie jest możliwym wykształcenie przyszłej kadry medycznej. Związek ten jest oczywisty i bezpośredni. W żadnym zakresie nie można również wskazać, iż czynności opisane stanem faktycznym sprawy wykonywane są tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia dodatkowych zysków. Przeciwnie, obowiązek dokonywania takich czynności przez jednostki organizacyjne tego typu, wyklucza przypisaną przez organ chęć osiągnięcia dodatkowych dochodów dla uczelni. Zdaniem strony skarżącej w tej sprawie nie występują negatywne przesłanki zastosowania zwolnienia, które zostały wyrażone przez ustawodawcę zarówno w treści samej ustawy jak również w przepisach wykonawczych. W dalszej części autor skargi poniósł, że analiza stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ podatkowy nie do końca była spójna z zakresem prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację. Przy uwzględnieniu zmian przepisów, organ podatkowy winien był poddać analizie stan prawny przed 1 kwietnia 2011 roku, jak również po tej dacie. Niemniej jednak autor skargi zauważył, że "zarówno na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, jak również i obecnych, usługi świadczone przez Zakład M. S., a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czerpią ze zwolnienia ustawowego (art. 43) oraz przepisów wykonawczych od ustawy. Zatem prezentowane stanowisko organów podatkowych w wydanej interpretacji pozostaje w swej treści nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy usługi w zakresie: badań osób pokrzywdzonych, oględzin zwłok, sądowo-lekarskich sekcji zwłok, badań histopatologicznych, opiniowania o prawidłowość postępowania lekarskiego lub o trzeźwości, analizy toksykologicznej, badań identyfikacyjnych DNA - świadczone przez U. M. w B. (Zakład M. S.) na rzecz podmiotów zewnętrznych (Policji, Prokuratury, Sądów oraz podmiotów prywatnych) mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że wbrew temu, co zostało podniesione w skardze, zagadnienie to było analizowane przez organ interpretacyjny na tle stanu prawnego obowiązującego zarówno przed 1 kwietnia 2011 roku jak i po tej dacie (zob. s. 6 i nast. uzasadnienia interpretacji). Analiza ta dotyczyła zarówno zmian przepisów ustawowych (art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u.), jak i przepisów wykonawczych (od 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.). Słusznie jednak Autor skargi zauważył, że w omawianym zakresie zmiany te nie wprowadziły istotnej modyfikacji stanu prawnego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązujących zarówno przed 1 kwietnia 2011 r., jak i po tej dacie, zwolnione z podatku są usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniu podlega tzw. usługa podstawowa, jaką jest kształcenie na poziomie wyższym, a także tzw. dostawa towarów oraz świadczenie usług dodatkowych, ale ściśle związanych z usługą podstawową. Powstały na tle tej regulacji problem interpretacyjny dotyczy rozumienia owego związku usługi dodatkowej z usługą podstawową, który – jak przyjął ustawodawca - ma mieć charakter "ścisły". Jak zauważył to organ interpretacyjny, przepisy krajowe, jak i europejskie (Dyrektywa Rady 2006/112/WE) nie definiują usług "ściśle związanych", niemniej jednak z brzmienia samego art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wynikają pewne wskazówki, pozwalające na określenie charakteru związku, jaki musi zachodzić między usługą podstawową i usługą pomocniczą, aby można było uznać ten związek za ścisły. Otóż w myśl tej regulacji prawnej zwolnienie, o którym mowa między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli (1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub (2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ustawodawca użył tu alternatywy łącznej "lub", co oznacza, że spełnienie chociażby jednej z wymienionych wyżej przesłanek negatywnych powoduje niemożność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. W tej sprawie organ interpretacyjny słusznie uznał, że opisane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli kształceniem na poziomie wyższym. Co prawda uzasadnił to jedynie tym, że odbiorcami usług dodatkowych są podmioty takie jak: policja, prokuratura, sądy, jak również osoby fizyczne, a nie studenci, na rzecz których U.M. w B. świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, to jednak wniosek o braku ścisłego związku usług dodatkowych z usługą podstawową jest zasadny. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 17 pkt 1 u.p.t.u. wykonywanie usług dodatkowych jest niezbędne dla wykonywania usługi podstawowej. W tej sprawie U. M. w B. nie wykazał, że wykonywane przez Zakład M. S. na rzecz podmiotów zewnętrznych (głównie organów procesowych) badań osób pokrzywdzonych, oględziny zwłok i sądowo-lekarskich sekcji zwłok, badań histopatologicznych, opiniowania na podstawie akt sprawy o prawidłowość postępowania lekarskiego lub o trzeźwości, analiz toksykologicznych, badań identyfikacyjne DNA – jest niezbędne dla kształcenia studentów na poziomie wyższym. Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Z przedstawionego przez U. M. w B. stanu faktycznego nie wynika, że bez wykonywania przez Zakład M. S. opisanych we wniosku usług dodatkowych Uniwersytet nie mógłby świadczyć usługi kształcenia na poziomie wyższym. Oczywiście można zgodzić się ze stroną skarżącą, że świadczenie przez Uniwersytet wskazanych usług dodatkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych (głównie organów procesowych) jest pomocne zarówno w kształceniu na poziomie wyższym, jaki w działalności naukowej pracowników Uniwersytetu. Uniwersytet nie wykazał jednak, że bez świadczenia tych usług musiałby zaprzestać świadczenia usług w zakresie kształcenia studentów na poziomie wyższym. Natomiast faktem powszechnie znanym jest, że proces kształcenia studentów na Uniwersytecie M. w B. odbywa się głównie na bazie U. Szpitala K. w B. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do istnienia ścisłego związku między opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji usługami świadczonymi przez Zakładu M. S. na rzecz podmiotów zewnętrznych, a kształceniem studentów na poziomie wyższym. Stąd bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust.1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W tym miejscu jedynie dla porządku trzeba dodać, że od 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 17 u.p.t.u. został zmieniony, poprzez dodanie w nim nowego odniesienia do art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy. Podobnie należy też ocenić zmianę polegającą na dodaniu (również od 1 kwietnia 2011 r.) nowego ust. 17a w art. 43 u.p.t.u. W przepisie tym ustawodawca uściślił, że zwolnienie o którym mowa między innymi w art. 43 ust.1 pkt 26 u.p.t.u. ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W tej sprawie nie było kwestionowane, że Zakład M. S. jest jednostką organizacyjną Uniwersytetu M. w B. i jego działalność jest w istocie działalnością Uniwersytetu. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela też stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi nie korzystają także ze zwolnienia zawartego w przepisie § 13 ust. 1 pkt 24 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r., a od 6 kwietnia 2011 r. identycznego w treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 24 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów 4 kwietnia 2011 r. Zgodnie z tymi regulacjami, zwolnieniu od podatku podlegały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. Podobnie, jak w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 26 u.p.t.u., tu również mamy do czynienia z normatywnym warunkiem ścisłego powiązania usług dodatkowych z usługami podstawowymi - w tym przypadku z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że opisane we wniosku usługi, które Zakład M. S. świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie są usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie są to też usługi ściśle z tymi usługami związane, bowiem nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, w rozumieniu § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r., a od 6 kwietnia 2011 r. identycznego w treści przepisu § 13 ust. 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).