II GSK 45/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. N. i B. "Ż." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 369/11 w sprawie ze skargi C. N. i B. "Ż." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę C. N. i B. Ż. Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] maja 2011r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] grudnia 2010 r., orzekającą o obowiązku zwrotu przez C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o. w Ł. kwoty [...] zł wraz z odsetkami tytułem zwrotu dotacji przyznanej w 2009 r. z budżetu Miasta K., a wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w dniach od [...] lipca 2010 r. do [...] września 2010 r. w szkole niepublicznej prowadzonej przez C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o. w Ł. w zakresie prawidłowości rozliczania i wykorzystywania środków otrzymanych w ramach dotacji w okresie od 1 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., stwierdzono nieprawidłowości przy wydatkowaniu przyznanej dotacji. Ustalono, że z przekazanej przez Miasto Kielce na rzecz prowadzonej przez spółkę szkoły niepublicznej dotacji w wysokości [...] zł zakwestionowano wydatki dokonane w okresie od maja do grudnia 2009 r. w wysokości [...] zł, które zostały przeznaczone na - pokrycie kosztów funkcjonowania C. N. i B. "Ż." (tzw. koszty wspólne), reklamę szkoły, zakup artykułów spożywczo-przemysłowych (niezwiązanych z procesem dydaktycznym), wynagrodzenie Zarządu Spółki "Ż.", usługi doradcze na rzecz spółki, inne wydatki (zakup kartek świątecznych, obrazów, aparatu fotograficznego). Organ I instancji ocenił, że wydatki te nie mieszczą się w zadaniach, na realizacje których dotacje mogą być wykorzystane stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchylając decyzję oraz przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazało, że decyzja organu I instancji podjęta została z naruszeniem procedury administracyjnej w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ postępowanie było prowadzone mimo braku wymaganego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania. Organ I instancji, mając na uwadze ustalenia przedmiotowej kontroli, zobowiązany był, zgodnie z art. 64 § 1 i § 4 k.p.a., zawiadomić stronę o wszczęciu postępowania. Natomiast za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady lex retro non agit. Wskazał, że podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 146 ust. 1 i art. 145 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 190 ustawy dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249 poz. 2104 ze zm.) dalej u.o.f.p. z 2005 r. oraz art. 113 ust. 1 przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). Nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż treść art. 113 przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych ma zastosowanie wyłącznie do dotacji określonych w art. 106 u.o.f.p. z 2005 r. i nie ma zastosowania do dotacji udzielonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Skarżąca w swoim stanowisku nie uwzględniła treści art. 190 u.o.f.p. z 2005 r., który stanowi, iż art. 145 i art. 146 stosuje się odpowiednio do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie tym przepisem decyzję w sprawie dotacji wydaje wówczas wójt (burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa). Organem odwoławczym od decyzji jest właściwe miejscowo samorządowe kolegium odwoławcze. Odnosząc się do zarzutu, że jednostka samorządu terytorialnego uprawniona była do przeprowadzenia kontroli dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009 r., a przedmiotowa kontrola obejmowała okres od maja do grudnia 2009 r., Kolegium wyjaśniło, że regulacja wprowadzająca zmiany w art. 90 ustawy o systemie oświaty (ustawa z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 56, poz. 458), którą zmienione zostały zasady przeznaczania dotacji i możliwości kontroli jej wykorzystania, weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Zasady przeznaczania dotacji i możliwości kontroli jej wykorzystania zmieniły się zatem z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej art. 90 ustawy o systemie oświaty, a więc 22 kwietnia 2009 r. i przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Natomiast podjęta w oparciu o przepis art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez Radę Miasta K. uchwała nr [...] konkretyzująca tryb i zakres kontroli wydatkowania dotacji, która weszła w życie z dniem 24 września 2009 r. miała tylko charakter doprecyzowujący. Celem wprowadzenia zmian, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, było wprowadzenie mechanizmów umożliwiających weryfikację wydatkowania dotacji przyznawanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i prawne. Dokonując interpretacji pojęcia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem objętej przedmiotową decyzją, organ wskazał, że pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem rozumiane jest wąsko. Polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Analizując przeznaczenie wykorzystanej przez skarżącą dotacji, organ wskazał, że z uwagi na to, iż ustawa o systemie oświaty nie zawiera odrębnej definicji określenia wydatków bieżących, którym się posługuje, należało przyjąć, że zakres tego pojęcia określają przepisy ogólne, tj. przepisy u.o.f.p. z 2005 r. Mając na uwadze treść art. 106 u.o.f.p. z 2005 r. wskazał, że wydatki bieżące szkoły obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w danej jednostce, składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem tych jednostek oraz realizacją ich statutowych zadań. Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 106 mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej szkole. Ustawa wyraźnie ogranicza możliwość udzielenia dotacji na dofinansowanie szkół w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dlatego uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań szkoły wymienionych w ustawie o systemie oświaty. Środki pochodzące z dotacji nie mogą natomiast stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie spółki będącej organem prowadzącym szkołę oraz wynagrodzeń jej zarządu, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkoły. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który skargę oddalił stwierdzając, że nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Za prawidłowe, co do zasady, Sąd I instancji uznał stanowisko organu odwoławczego, że przewidziane w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty ograniczenie celu na jaki dotacja może być przeznaczona, wyłącza możliwość przeznaczenia otrzymanych środków na utrzymanie spółki będącej organem prowadzącym szkołę, na wynagrodzenie jej zarządu. W ocenie Sądu, nie można jednak podzielić stanowiska organu odwoławczego, że dotacja nie może być wykorzystana w żadnej części na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkoły, jeżeli są one ponoszone zamiast przez szkołę przez spółkę, jako koszty wspólne prowadzonych szkół. Analiza przepisu art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że ustawodawca określając cel na jaki dotacja może być przeznaczona wskazał na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej, z tym że dofinansowanie w tym zakresie ograniczył tylko do wydatków bieżących. W przypadku wykazania przez spółkę, jako organ prowadzący szkołę, że ze względów organizacyjnych spółka ponosi wspólne koszty obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo-księgowej prowadzonych szkół, to wydatki na obsługę w tym zakresie, w części dotyczącej szkoły, na którą dotacja została przyznana, należy uznać za związane z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy. Bez tych wydatków, jak zasadnie wskazała skarżąca, nie byłoby bowiem możliwe realizowanie celów statutowych szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Należy jednak zauważyć, że to spółka w przypadku prowadzenia wspólnej obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo-księgowej prowadzonych szkół, winna wydzielić te koszty, nie tylko od kosztów związanych z pozostałą działalnością (z prowadzeniem działalności edukacyjnej w zakresie kursów, szkoleń), ale także w sposób pozwalający na przypisanie wydatków do każdej ze szkół, na które otrzymała dotację. Przy dokonywaniu rozliczenia dotacji obowiązkiem spółki jest wykazanie tej części bieżących wydatków ponoszonych przez spółkę, która jest związana z zadaniami, o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, realizowanymi przez szkołę, na którą dotacja została przyznana. Zasadnie zatem organ wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty podmiotu prowadzącego szkołę, przy ponownej ocenie przy pomocy biegłego kwot wykazanych jako koszty wspólne. Sąd I instancji wskazał, że regulacja dotycząca określenia celów na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania. Ustawodawca wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego, nie zawarł przepisów przejściowych, co oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Sąd nie podzielił więc zarzutu skarżącego, iż wobec podjęcia przez Radę Miasta uchwały [...] w dniu [...] sierpnia 2009 r., która weszła w życie w dniu 24 września 2009 r., jednostka samorządu uzyskała uprawnienie do kontroli dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009 r. i nie miała uprawnień do kontroli za okres od maja 2009 r. Źródłem uprawnienia do kontroli są przepisy ustawy, zaś uchwała Rady konkretyzowała tylko tryb i zakres kontroli. Od wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2009 r. istniało dla beneficjenta dotacji ograniczenie co do celu, na jaki może być przeznaczona, zaś dla udzielającego podmiotu kompetencja do kontroli prawidłowości jej wykorzystania. Ponadto, wynikający z art. 90 ust 3c ustawy o systemie oświaty sposób postępowania organu samorządu terytorialnego przy wypłacaniu dotacji nie oznacza zasad i terminu, zgodnie z którymi ma być rozliczana. Rocznego sposobu rozliczania dotacji nie można też wyprowadzić z określonego w art. 145 ust 1 u.o.f.p. z 2005 r. terminu zwrotu dotacji. Sąd podzielił w całości stanowisko organu, iż zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych w sprawie zwrotu dotacji udzielonych do dnia wejścia w życie ustawy, tj. do 31 grudnia 2009 r. mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. Unormowanie to ma zastosowanie do dotacji udzielonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 190 w zw. z art. 145 i 146 u.o.f.p. z 2005 r. Nie zgodził się z argumentacją spółki, że skoro ustawodawca w art. 190 u.o.f.p. z 2005 r. nakazuje do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jedynie "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 145 i art. 146 ustawy, to w sposób wyraźny rozróżnia dotacje jako wydatki budżetu Państwa od dotacji udzielonych przez jednostki samorządu terytorialnego, a w konsekwencji przepisy uchylonej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do dotacji udzielonych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy z budżetu państwa. Termin "odpowiednie stosowanie" użyty w art. 190 u.o.f.p. nie oznacza, jak chce skarżąca, wyłączenia zastosowania przepisów art. 145 i art. 146 w stosunku do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, lecz nakazuje stosowanie tych przepisów z odpowiednimi modyfikacjami, czyli z uwzględnieniem specyfiki budżetu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, jako dysponentów budżetu, z którego dotacja została udzielona. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego niedopuszczalności zastosowania art. 145 ust 1 pkt 1 u.o.f.p. z 2005 r., podzielił argumentację organu, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje ścisłym związku z ilością uczniów, którzy mają uczęszczać do szkoły, a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jaki dotacja może być wydatkowana. Może zatem wystąpić przesłanka pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości, jak i wydatkowania jej niezgodnie z przeznaczeniem, czyli przeznaczenia środków na inny cel, niż zadania, na które może być wydatkowana, a określone w art. 90 ust 3 ustawy o systemie oświaty. C. N. i B.u "Ż." Sp. z o.o. w Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 90 ust. 3c i 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, polegające na jego błędnej wykładni i bezzasadnym przyjęciu, iż ustawa o systemie oświaty nie wskazuje rocznego sposobu rozliczania dotacji, co powoduje, że dotacje jako niepodlegające rocznemu rozliczeniu mogą podlegać kontroli prawidłowości ich wykorzystania za dowolnie wybrany przez kontrolujących okres, niestanowiący pełnego roku rozliczeniowego, w sytuacji wejścia w życie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego nowych przepisów związanych z celem wydatkowania dotacji. W konsekwencji pominięcie, iż część rocznego okresu rozliczeniowego przypada na okres od 1 stycznia do 29 kwietnia 2009 r., w którym nie obowiązywał przepis art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 29 kwietnia 2011 r.; 2) prawa materialnego, tj. art. 145 § i pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż zakres wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne, który ma wpływ na wysokość dotacji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty, nie ma wpływu na określenie sposobu i celu jej wydatkowania przez szkoły niepubliczne; 3) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych w zw. z art. 145 ust. 1 i art. 146 ust. 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego przyjęcia, iż w sprawie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego do dnia wejścia w życie przywołanej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2009 r., mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, podczas gdy przywołany art. 113 ustawy wprowadzającej u.o.f.p. odnosi się jedynie do dotacji udzielanych z budżetu państwa; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wykładni treści art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w kontekście możliwości przeznaczenia środków pochodzących z dotacji na pokrycie zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki związanych z udzielaniem informacji o ofercie edukacyjnej usług szkoły; 5) art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego przyjęcia, iż w odniesieniu do dotacji podmiotowych można mówić zarówno o ich pobraniu niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, jak i wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w odniesieniu do dotacji podmiotowych możliwe jest jedynie stwierdzenie pobrania jej w nadmiernej wysokości; 6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 12 maja 2011 r., podczas gdy spełnione były ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie zgodziła się stanowiskiem Sądu I instancji, że istnieje możliwość dokonania rozliczenia sposobu wydatkowania przedmiotowej dotacji z pomięciem okresu od 1 stycznia 2009 r. do 22 kwietnia 2009 r. W świetle art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty uznać należy, że kwota dotacji może być badana jedynie w stosunku rocznym. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do zmiany przepisów obowiązujących w trakcie trwania rocznego okresu rozliczeniowego. W dniu 22 kwietnia 2009 r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), wprowadzając możliwość kontroli wydatkowania dotacji według nowych kryteriów, tj. zawężając możliwość wydatkowania dotacji na ściśle określone cele związane z bieżącą działalnością szkoły. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2009 r. na mocy delegacji ustawowej została podjęta przez Radę Miasta K. uchwała nr [...], konkretyzując tryb i zakres kontroli wydatkowania dotacji. Uchwała, zgodnie z jej treścią, weszła w życie dopiero z dniem 24 września, albowiem jej ogłoszenie w dzienniku urzędowym województwa świętokrzyskiego nastąpiło w dniu 10 września 2009 r. (dziennik nr [...]). W tej sytuacji, w ocenie skarżącej, jednostka samorządu terytorialnego uprawniona jest do przeprowadzenia kontroli dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009 r. Przedmiotowa kontrola obejmowała jednak okres od maja do grudnia 2009 r. Kontrolujący nie byli zatem uprawnieni do przeprowadzenia kontroli za miesiące od maja do września 2009 r. wobec braku podstawy prawnej do jej przeprowadzenia. Niezależnie od powyższych, skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 90 ust. 3c dotacja przekazywana jest w 12 częściach i podlega rocznemu rozliczeniu, wobec braku podstaw prawnych do kontrolowania jej rozliczania za część okresu rozliczeniowego, jakim jest rok kalendarzowy, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania sposobu jej wydatkowania za jakikolwiek okres 2009 r. Obowiązujące bowiem przed nowelizacją przepisu ustawy o systemie oświaty takich uprawnień nie nadawały. Kwota dotacji może być badana jedynie w ujęciu rocznym, w przeciwnym wypadku nie może dać wiarygodnego obrazu jej wydatkowania, albowiem znaczna część dotacji była wydatkowana na początku roku, czyli w okresie, co do którego brak było podstaw prawnych do dokonania kontroli w zakresie w jakim została ona zrealizowana. Ponadto, zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładania art. 113 ustawy wprowadzającej u.o.f.p z 2009 r. musi prowadzić do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie zaś z literalnym brzmieniem art. 113 przepisów wprowadzających przepisy uchylonej ustawy stosuje się jedynie do dotacji (wydatków budżetu państwa) udzielonych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Jednocześnie w ustawie o f.p. z 2005 r. znajdowało się uregulowanie art. 190 wskazujące na odpowiednie zastosowanie art. 145 i art. 146 tejże ustawy do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Skoro ustawodawca nakazuje odpowiednie (nie wprost) stosowanie tegoż przepisu, to oznacza, iż w sposób wyraźny rozróżnia dotacje - jako wydatki poczynione z budżetu Państwa od tych udzielanych z budżetu samorządu terytorialnego W świetle powyższego, w ocenie skarżącej, WSA w K. dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 113 w zw. z art. 145 ust. 1 i art. 146 ust. 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego przyjęcia, iż w sprawie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego do dnia wejścia w życie przywołanej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2009 r. mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, podczas gdy przywołane przepisy odnoszą się jedynie do dotacji udzielanych z budżetu państwa. W ocenie skarżącej, wydatki związane z działalnością informacyjną w zakresie oferty edukacyjnej szkół związane z prezentowaniem i upowszechnianiem informacji o ofercie edukacyjnej szkół zaliczyć należy do wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Podkreśliła, że działalność informacyjna jest nieodzownym elementem funkcjonowania placówki i stanowi element kosztów naboru słuchaczy do szkoły. Bez prowadzenia naboru wspartego działalnością o charakterze informacyjnym o ofercie edukacyjnej szkoły kształcenie byłoby znacznie utrudnione, albowiem w znacznym zakresie ograniczałaby potencjalnym słuchaczom dostęp do usług edukacyjnych, pozbawiając tym samym wiedzy i możliwości podwyższania posiadanych kwalifikacji. Działalność informacyjna szkół, wpływając na zainteresowanie potencjalnych słuchaczy możliwością podjęcia nauki i dokształcania zawodowego, stanowi jednocześnie działalność pożyteczną publicznie, albowiem dzięki jej prowadzeniu naukę podejmuje znaczna część osób, która bez prowadzenia takich akcji nie zdecydowałaby się na dodatkowe dokształcanie, powiększając w znacznej części grupę osób nieaktywnych zawodowo. Podkreśliła też, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego § 7 wskazuje obszary objęte nadzorem pedagogicznym. Obszary te, zgodnie z pkt 3 załącznika do rozporządzenia, obejmują kwestie związane z promocją wartości edukacji. Wymagania stawiane szkole to przede wszystkim prezentowanie i upowszechnianie informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach lub osiągnięciach, upowszechnianie informacji o celowości i skuteczności podejmowanych przez szkołę działań oraz promocja potrzeby kształcenia się. Spełnienie powyższych wymagań jest przedmiotem kontroli Kuratorium Oświaty. Powyższe w sposób jednoznaczny oznacza, iż obowiązkiem szkoły jest prowadzenie działalności związanej z promocją wartości edukacyjnych, co w konsekwencji oznacza, iż wydatki z tym związane stanowią wydatek koszt przewidziany w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem skargi wniesionej przez C. N. i B. "Ż." Spółka z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. uchylająca decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] grudnia 2010 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Podstawą prawną wydanej przez Kolegium decyzji był art. 138 § 2 k.p.a. stanowiący, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Kolegium wyjaśniło, że decyzja organu I instancji podjęta została z naruszeniem procedury administracyjnej w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ postępowanie było prowadzone mimo braku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania, o którym strona powinna być zawiadomiona zgodnie z art. 64 § 1 i § 4 k.p.a. Natomiast za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady lex retro nom agit. Rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony skarżącej, podzielając w pełni stanowisko organu odwoławczego, co oznacza, iż uznał, że organ odwoławczy miał podstawy do podjęcia decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., bowiem postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nastąpiło z uchybieniem przepisów postępowania skutkującym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż decyzja nakazująca zwrot dotacji została wydana bez zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania. Odwołując się do treści art. 138 § 2 k.p.a. Sąd I instancji wyjaśnił, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić zarówno w przypadku, gdy postępowanie nie było wcale przeprowadzone z uwagi na fakt, iż organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśnienia danej okoliczności, jak również w przypadku, gdy dowody zostały w sprawie przeprowadzone ale z istotnym naruszeniem przepisów prawa. Niezależnie od oceny zasadności wydania decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., Sąd I instancji wypowiedział się w kwestiach merytorycznych dotyczących zwrotu dotacji wykorzystywanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wnosząc skargę kasacyjną, strona skarżąca sformułowała zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3c i ust. 3d ustawy o systemie oświaty, art. 113 ustawy wprowadzającej ustawę o finansach publicznych w związku z art. 145 ust. 1, art. 146 ust. 1 oraz art. 190 ustawy o finansach publicznych, wskazując na nieprawidłową interpretację tych przepisów. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Przedstawione przez stronę zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też zasadniczą rolę odgrywa prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może korygować (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004/9/392). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą być ocenione jako trafne. Mając na uwadze, że stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna być skierowana od wyroku Sądu I instancji, strona skarżąca kasacyjnie winna przede wszystkim wykazać nietrafność wyroku utrzymującego w mocy, poprzez oddalenie skargi, decyzji wydanej w trybie art. 138 § 2 k.p.a. W ramach tego powinna wykazać, że nie było podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części i z tych względów Sąd popełnił błąd utrzymując w mocy decyzję kasacyjną organu. Dodać należy, że wydając decyzję na podstawie art. 138 § 2 organ odwoławczy nie może się wypowiadać o istocie sprawy, a w szczególności przesądzać o zasadności żądania strony. Zaś w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ powinien wskazać przyczyny, które spowodowały, iż zaniechał uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 136 k.p.a. Zagadnienia te podlegają ocenie Sądu I instancji w ramach sprawowanej kontroli legalności decyzji. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak tego rodzaju zarzutów i z tej przyczyny nie ma podstaw do uznania jej za usprawiedliwioną. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę kasacyjną wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.