I FSK 196/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 608/11 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o. o. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od C. P. Sp. z o. o. w N. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 608/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi C. P. spółka z o.o. z siedzibą w N. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W dniu 3 lutego 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, a także części zamiennych do tych maszyn i urządzeń, które nabywa od ich producentów z Niemiec lub z Francji. Następnie skarżąca sprzedaje towary na rzecz polskich podmiotów dystrybucyjnych, które w dalszej kolejności sprzedają towary na rzecz klientów ostatecznych. Aby zmotywować dystrybutorów do osiągnięcia wysokiego poziomu sprzedaży oraz obsługi klientów ostatecznych, skarżąca wprowadziła model bonusowy, który składa się z dwóch elementów: 1) z części ilościowej (uzależnionej od poziomu obrotu zrealizowanego w danym roku podatkowym z tytułu zakupu towarów spółki przez dystrybutorów), 2) z części jakościowej (uzależnionej od poziomu realizacji przez dystrybutora ustalonych ze spółką celów jakościowych). Cele jakościowe określają pewne wymagania, które powinien spełnić dystrybutor np. przeprowadzenie dla klientów ostatecznych prezentacji i pokazów oferowanych przez spółkę towarów, posiadania odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. Ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności spółki polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Z kolei integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, takich jak np. nabywanie we własnym zakresie pojazdów, ich właściwe wyposażanie m.in. w narzędzie diagnostyczne, regularne raportowanie o wielkości sprzedaży, sporządzanie planów biznesowych według wytycznych skarżącej i analiza stopnia ich realizacji itp. W tak przedstawionym stanie faktycznym zapytano czy bonusy udzielane przez spółkę na rzecz poszczególnych dystrybutorów w związku z realizacją określonych poziomów obrotu, kalkulowane w oparciu o poziom tych obrotów, stanowią rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych przez spółkę na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który naliczany jest bonus, a w konsekwencji czy spółka powinna wystawić na rzecz dystrybutorów faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu? W ocenie skarżącej bonusy udzielane dystrybutorom w związku z realizacją określonych poziomów obrotu towarami nabywanymi od spółki, stanowią rabat powodujący - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") - zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który naliczany jest bonus. W konsekwencji spółka powinna wystawić na rzecz poszczególnych dystrybutorów odpowiednie faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu. 2.2. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest prawidłowe w części dotyczącej bonusu ilościowego i nieprawidłowe w części dotyczącej bonusu jakościowego. Organ stwierdził, że bonusy ilościowe wypłacane na rzecz dystrybutorów stanowią rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który rozliczany jest bonus, a spółka powinna wystawić faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu. Odnosząc się do kwestii bonusów jakościowych, które spółka wypłaca dystrybutorom, organ uznał, że nie stanowią one rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez skarżącą, lecz są wynagrodzeniem za świadczone na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Według organu, dystrybutorzy wykonują na rzecz skarżącej określone czynności, które w sposób jednoznaczny związane są z wysokością otrzymanego przez nich wynagrodzenia (nie związane z konkretnymi dostawami towarów). Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje sposób kalkulacji tego wynagrodzenia. 2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów, tj.: - art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że bonusy wypłacane przez skarżącą w części dotyczącej realizacji przez dystrybutorów celów jakościowych nie stanowią rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez spółkę, lecz są wynagrodzeniem za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu; - § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których mnie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie"), poprzez uznanie, że skarżąca nie powinna wystawiać faktur korygujących w związku z wypłacaniem bonusów w części dotyczącej realizacji celów jakościowych; - art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez nieodniesienie się w całości do uzasadnienia stanowiska spółki oraz poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych i brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. 2.4. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą – Sąd w tym zakresie wskazał na wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06. Stwierdził ponadto, że powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie również w treści modelowego dla rozwiązań krajowych art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 112). Sąd za chybiony uznał wniosek Ministra Finansów, że dystrybutorzy wykonują na rzecz skarżącej określone czynności, które w sposób jednoznaczny związane są z wysokością otrzymanego przez nich wynagrodzenia, a nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Zdaniem Sądu, w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE w sytuacji gdy dana czynność składa się z zespołu świadczeń, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana. Celem powyższego jest określenie czy dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma lub więcej świadczeniami odrębnymi, czy też ze świadczeniem jednolitym. Generalnie każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, niemniej jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Za zasadne uznał Sąd stanowisko spółki, w ocenie której ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem jej działalności polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Trafnie też skarżąca przyjęła, że integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży. Spełnianie przez dystrybutorów wymagań stawianych przez skarżącą w ramach systemu bonusowego w zakresie celów jakościowych poprzez np. posiadanie odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. nie jest świadczeniem usługi przez dystrybutorów na rzecz skarżącej, wynagradzanej przez nią stosowną premią w formie bonusu jakościowego, który powinien zostać opodatkowany. Sąd zauważył również, że wypłata przez skarżącą bonusu jakościowego nie była uzależniona od spełnienia przez dystrybutorów na jej rzecz świadczenia wzajemnego o charakterze ekwiwalentnym. Dystrybutorzy realizują we własnym interesie i na własny rachunek wszelkie czynności mające na celu osiągnięcie celów jakościowych stawianych przez spółkę. W ramach podejmowanych przez dystrybutorów czynności spółka nie dokonuje na ich rzecz wypłaty odrębnego wynagrodzenia ze względu na osiągnięcie celów jakościowych albowiem wysokość bonusu jakościowego jest uzależniona wyłącznie od wysokości bonusu ilościowego, a ten z kolei jest szacowany na podstawie ilości sprzedanych przez dystrybutorów towarów. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że bonusy jakościowe udzielane przez skarżącą na rzecz poszczególnych dystrybutorów trzeba traktować jak rabat powodujący, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszenie podstawy opodatkowania. Konstatacja taka wynika w szczególności z faktu, że owe bonusy w całości można przyporządkować do dostaw zrealizowanych na rzecz dystrybutorów w danym przedziale czasowym. Obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości wszystkich faktycznie zrealizowanych przez poszczególnych dystrybutorów transakcji zakupu towarów skarżącej w danym przedziale czasowym. W przypadku udzielenia bonusu jakościowego, stanowiącego w istocie rabat udzielony po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), będzie zobowiązana na podstawie §13 rozporządzenia do wystawienia stosownej faktury korygującej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. stanowiło w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym bonusy jakościowe udzielane przez skarżącą na rzecz poszczególnych dystrybutorów należy traktować jak rabat powodujący na podstawie ww. przepisu zmniejszenie podstawy opodatkowania; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., które nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, ale stanowiło konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Słusznie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że opisana we wniosku o interpretację premia ilościowa udzielana dystrybutorom w związku z realizacją określonych poziomów obrotu towarami nabywanymi od spółki, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych na rzecz danego dystrybutora. Nie ma natomiast racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że również opisane we wniosku bonusy jakościowe udzielane przez skarżącą na rzecz poszczególnych dystrybutorów traktować należy jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że wypłacany przez spółkę bonus jakościowy uzależniony jest od poziomu realizacji przez dystrybutora ustalonych celów jakościowych, które spółka zdefiniowała w czterech obszarach: sprzedaż, obsługa klienta, części zamienne managemet/administracja. Cele jakościowe określają wymagania, które powinien spełnić dystrybutor, np.: w zakresie przeprowadzania dla klientów ostatecznych prezentacji i pokazów oferowanych przez skarżącą towarów, posiadania przez dystrybutora odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. Ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności spółki, która polega na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, takich jak np. nabywanie we własnym zakresie pojazdów, ich właściwe wyposażanie m.in. w narzędzie diagnostyczne, regularne raportowanie o wielkości sprzedaży, sporządzanie planów biznesowych według wytycznych skarżącej spółki i analiza stopnia ich realizacji itp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana powyżej premia jakościowa jest w istocie wypłacana z tytułu dokonywania przez dystrybutora określonych czynności. Wobec tego organ podatkowy miał podstawy aby przyjąć, że wypłacona przez spółkę premia jakościowa związana jest z określonym zachowaniem nabywców jej towarów (dystrybutorów), które spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przyjmuje się, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy uznać należy, że czynności jakie wykonują dystrybutorzy na rzecz skarżącej spółki w sposób jednoznaczny związane są z otrzymanym przez nich wynagrodzeniem. Nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi przez dystrybutora obrotami, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W związku z tym czynności wykonywane przez dystrybutorów stanowią świadczenie usług na rzecz skarżącej w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacana z tego tytułu kwota stanowi wynagrodzenie za te usługi. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zbadać czy ścisłe określone przez skarżącą spółkę czynności wykonywane przez dystrybutorów – w tym m.in. marketingowe i serwisowe –stanowią odpłatne usługi, które winny być opodatkowane. Zbadać także należy, czy przez zawarcie umowy cywilnej o określonej treści jej strony nie zmierzają do uniknięcia obowiązków podatkowych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku stwierdzenia, że pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odpłatnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.