I GSK 568/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/09 w sprawie ze skargi E. P. & C. BVBA, A., B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. & C. BVBA, A., B. 137 (sto trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 16 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. P. & Ch. BVBA z siedzibą w Belgii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania tym podatkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży krajowej olejów smarowych oferowanych i stosowanych w innych celach niż opałowe czy napędowe. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka E. P. & Ch. BVBA jest zagraniczną spółką zajmującą się dystrybucją produktów przemysłu petrochemicznego, takich jak np: oleje silnikowe czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 na terytorium Europy, w tym również w Polsce. W ramach prowadzonej w Polsce działalności opodatkowanej podatkiem VAT Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą pośredników (dystrybutorów). Oleje smarowe klasyfikowane w ramach wspomnianego kodu CN przeznaczone są na cele inne niż opałowe czy napędowe. W szczególności produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w Polsce nie są przez Spółkę oferowane, reklamowane, czy też polecane jako przeznaczone do celów opałowych bądź napędowych. Ponadto oleje smarowe będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie dostawy krajowej, nie znajdują zastosowania ani jako paliwo silnikowe, ani nie służą do celów grzewczych. Prowadząc w Polsce działalność w powyższym zakresie od sierpnia 2004 r. Spółka płaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych produktów. W związku z powyższym stanem faktycznym organowi podatkowemu zadano następujące pytanie: 1. Czy oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym? W ocenie Spółki, ani dokonywane przez nią wewnątrzwspólnotowe nabycie, ani też sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, gdyż produkty te nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też na cele napędowe. W oparciu o przepis art. 2 ust. 1 lit. b/, art. 2 ust. 4 lit. b/ oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej: Dyrektywą energetyczną) stwierdziła, że oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i przeznaczone na cele inne niż opałowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie ma zatem możliwości zastosowania wobec tych olejów instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak kontrola przemieszczania, procedura zawieszenia poboru akcyzy czy zabezpieczenie akcyzowe. Ponadto Spółka, powołując się na art. 2, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), oraz na § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825, zwanej dalej: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy"), a także na § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2c rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 988, zwanej dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień") podniosła, że brak spełnienia któregokolwiek ze ściśle określonych warunków, określonych w ww. przepisach powoduje niemożność zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów, w przypadku gdy wykorzystywane są one do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zarzuciła, że powyższe warunki nie są określone precyzyjnie, w szczególności nie jest doprecyzowane w jaki sposób podmiot zużywający oleje smarowe miałby informować Spółkę bądź właściwy dla Spółki urząd celny o zużyciu olejów do celów uprawniających do zwolnienia. Wreszcie, dla realizacji zwolnienia powyższe przepisy wymagają złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.a., a które jest właściwe wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych warunków powoduje, że pomimo wykorzystania produktów do celów objętych zwolnieniem, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z ich nabyciem wewnątrz. Konkludując stwierdziła, że za niezgodne z Dyrektywą energetyczną należy uznać objęcie olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także wprowadzenie dla tych wyrobów zwolnienia od akcyzy uzależnionego od zastosowania instytucji właściwych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. konieczności prowadzenia składu podatkowego bądź złożenia zabezpieczenia akcyzowego). W ocenie Spółki, produkty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Powołując się bezpośrednio na art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej Spółka stwierdziła, że może nabywać produkty w innych krajach członkowskich Wspólnoty i następnie sprzedawać je w Polsce bez konieczności uiszczenia podatku akcyzowego, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z akcyzy. Produkty te bowiem, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, a co więcej, zakazane jest stosowanie wobec nich instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przewidzianych w Dyrektywie Rady 92/12 /EWG z 1992 r. – zwanej dalej: Dyrektywą horyzontalną. W odpowiedzi na wniosek Spółki, [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], stwierdzając, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Nie jest zatem sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w u.p.a., bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Organ wskazał, że katalog wyrobów energetycznych został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej i zalicza się do nich m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, a więc również przedmiotowe oleje smarowe. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, oprócz wymienionych w ust. 1 wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podatkowi temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. W związku z powyższym stwierdził, iż na gruncie przepisów krajowych wymienione wyroby ropopochodne zasadnie i prawidłowo uznano za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b/ (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tym akcie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W związku z tym, chociaż wyroby te wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Podkreślono, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis § 13 ust. 2d powołanego rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 -2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Minister Finansów wyjaśnił również, iż odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy). Wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały zatem ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Organ podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu natomiast do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje odnoszące się do wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Minister Finansów wyjaśnił również, iż nieopodatkowanie podatkiem akcyzowym niektórych produktów energetycznych (z uwagi na wykorzystywanie ich do innych celów niż napędowe lub opałowe), zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b/ (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie oznacza, iż do wyrobów tych nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem Dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, oznacza to wyłącznie, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również oleje smarowe, podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. W ocenie organu podatkowego, objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury, właściwe do stosowania w przypadku powyższych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Reasumując Minister Finansów wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego wynika, że oleje smarowe klasyfikowane według kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące powyższej interpretacji, organ w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację organu podatkowego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie: - art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani opałowych są objęte zakresem przedmiotowym Dyrektywy energetycznej; - art. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez objęcie olejów smarowych, nieprzeznaczonych dla celów napędowych ani opałowych, procedurą zawieszenia poboru akcyzy; - art. 2 pkt 2 w zw. z załącznikiem nr 2 u.p.a.; - art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, przy jednoczesnej możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów przez polskich producentów, co skutkowało nierównym traktowaniem olejów smarowych produkowanych w Polsce i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej; - art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy energetycznej; - zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 25 oraz art. 90 TWE, które zakazują dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków oraz stosowania ceł i opłat o skutku podobnym; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Ministra Finansów orzecznictwa powoływanego przez Spółkę. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji stwierdził, iż organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien dokonać analizy przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, z odniesieniem do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz z uwzględnieniem orzecznictwa sądów. Sąd I instancji podniósł, iż przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o istotne w niniejszej sprawie: Dyrektywę horyzontalną oraz Dyrektywę energetyczną. Zdaniem Sądu I instancji, katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy energetycznej ma charakter zamknięty wskutek użytego w nim zwrotu "jedynie". Wobec faktu, że produkty, takie jak sporne w niniejszej sprawie, nie zostały w tym przepisie wymienione, to wbrew stanowisku organów celnych, nie podlegają one kontroli, o której stanowi powyższy przepis. Sąd stwierdził, że z treści orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 oraz z analizy przepisów obu Dyrektyw wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Natomiast regulacje krajowe zaliczają ww. wyroby do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.a., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzić istotne wątpliwości, co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Sądu I instancji wskazać należy, iż z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. W kraju sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ze względu na powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu, bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, to mając na uwadze art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w ocenie Sądu, zwrócić należy uwagę, że pomimo iż przepis ten dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), polegającym na: - błędnej wykładni przepisów art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, poprzez uznanie, że oleje smarowe sklasyfikowane według kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - błędnej wykładni art. 90 TWE, poprzez przyjęcie, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania tychże olejów smarowych pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w TWE. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego oraz nie naruszają zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji. W rozpoznawanej sprawie należało dojść do wniosku, iż oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. W ocenie organu, na gruncie przepisów krajowych wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE poprzez uznanie, że oleje smarowe sklasyfikowane wg kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do powyższego zarzutu, wyjaśnić na wstępnie należy, że w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Podkreślić należy, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mogą być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków ma wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Zauważyć należy, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takie rozwiązanie należy uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej sformułowany jako błędna wykładnia art. 90 TWE, poprzez przyjęcie, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania tychże olejów smarowych pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w TWE, nie został szerzej uzasadniony. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że przyjęte w prawie polskim rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie do produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś dla nabycia wewnątrzwspólnotowego do CN 2710 19 83 – 2710 19 93. Oznacza to, że część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następstwem takiego rozwiązania było stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładło obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy. Powyższej oceny nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie, skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależniane jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Należy podkreślić, że przepisy prawa wspólnotowego nie dawały podstaw do opodatkowania wyrobów, których nie zaliczały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać do tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw prawnych. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).