III SA/Wa 1031/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chusteczka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Belgii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. z siedzibą w Belgii kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 15 stycznia 2009r. E. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży krajowej olejów smarowych oferowanych i stosowanych w innych celach niż opałowe czy napędowe. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką zagraniczną, która zajmuje się dystrybucją produktów przemysłu petrochemicznego takich jak np. oleje silnikowe, czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 (dalej "Produkty"). Produkty te są przez Spółkę dystrybuowane na terytorium Europy, w tym również w Polsce. W ramach prowadzonej w Polsce działalności opodatkowanej podatkiem VAT Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą pośredników (dystrybutorów). Oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone są na cele inne niż opałowe, czy napędowe. W szczególności, Produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w Polsce nie są przez Spółkę oferowane, reklamowane, czy też polecane jako służące celom opałowym bądź napędowym. Ponadto, oleje smarowe będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie dostawy krajowej, nie znajdują zastosowania ani jako paliwo silnikowe, ani nie służą do celów grzewczych. Prowadząc w Polsce działalność w powyższym zakresie od sierpnia 2004r. Spółka płaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych Produktów. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 1971 - 2710 19 99, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. W jej ocenie ani wewnątrzwspólnotowe nabycie, ani sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 1971 - 2710 19 99 dokonywane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem Produkty te nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też na cele napędowe. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej jako "Dyrektywa Energetyczna") stwierdziła, że oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i przeznaczone na cele inne niż opałowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Brak jest zatem możliwości zastosowania wobec tych olejów instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak kontrola przemieszczania, procedura zawieszenia poboru akcyzy czy zabezpieczenie akcyzowe, właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponadto Spółka powołując się na art. 2, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej "u.p.a.", oraz na § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825) - dalej "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy", a także § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2c rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 97, poz. 988) - dalej "rozporządzenie w sprawie zwolnień" podniosła, że brak spełnienia któregokolwiek ze ściśle określonych warunków, określonych w ww. przepisach skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do Produktów, w przypadku, gdy wykorzystywane są do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zarzuciła, że powyższe warunki nie są określone precyzyjnie , w szczególności nie jest doprecyzowane w jaki sposób podmiot zużywający oleje smarowe miałby informować Spółkę bądź właściwy dla Spółki urząd celny o zużyciu olejów do celów uprawniających do zwolnienia. Wreszcie, dla realizacji zwolnienia powyższe przepisy wymagają złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.a., a które jest właściwe wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych powyżej warunków powoduje, że pomimo wykorzystania Produktów do celów objętych zwolnieniem, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z ich nabyciem wewnątrz. Konkludując stwierdziła, że za niezgodne z Dyrektywą Energetyczną należy uznać objęcie olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także wprowadzenie dla tych wyrobów zwolnienia od akcyzy uzależnionego od zastosowania instytucji właściwych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. konieczności prowadzenia składu podatkowego bądź złożenia zabezpieczenia akcyzowego). W ocenie Spółki, Produkty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Spółka powołując się bezpośrednio na przepisy art. 2 ust 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stwierdziła, że może nabywać Produkty w innych krajach członkowskich Wspólnoty i następnie sprzedawać je w Polsce bez konieczności uiszczenia podatku akcyzowego, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z akcyzy. Produkty te bowiem, zgodnie z przepisami wspólnotowymi nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, a co więcej, zakazane jest stosowanie wobec nich instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przewidzianych w Dyrektywie Rady 92/12 /EWG z 1992r., dalej Dyrektywie Horyzontalnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z powyższym nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w u.p.a., bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Uzasadniając powyższe wskazał, że katalog wyrobów energetycznych został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, a więc również przedmiotowe oleje smarowe. Dodatkowo, Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 podatkowi temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. W związku z powyższym stwierdził, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne zasadnie i prawidłowo uznano za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Jednocześnie zauważył, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W związku z tym, w ocenie organu, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Podkreślił, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Minister Finansów wyjaśnił również, iż odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów, (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy). Wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu natomiast do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wyjaśnił również, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również oleje smarowe podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Reasumując Minister Finansów wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego wynika, że oleje smarowe sklasyfikowane według kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Pismem z dnia [...] marca 2009r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie: - art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej, - art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, - art. 120, art. 14 b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 14 maja 2009r. Spółka zarzucając naruszenie: - art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani opałowych są objęte zakresem przedmiotowym Dyrektywy Energetycznej; - art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez objęcie olejów smarowych, nieprzeznaczonych dla celów napędowych ani opałowych, procedurą zawieszenia poboru akcyzy; - art. 2 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 u.p.a.; - art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) - poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, przy jednoczesnej możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów przez polskich producentów, co skutkowało nierównym traktowaniem olejów smarowych produkowanych w Polsce i innych państwach członkowskich Linii Europejskiej; - art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Energetycznej; - zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unit Europejskiej, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 25 oraz art. 90 TWE, które zakazują dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków oraz stosowania cel i opłat o skutku podobnym; - art. 120 O.p. poprzez naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Ministra Finansów orzecznictwa powoływanego przez Spółkę wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2009r. Skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko , powołała się na wyrok NSA z 2009 .05. 29 I IFSK 2057/08 ,podkreślając dyskryminacyjny charakter krajowych regulacji prawnych w świetle uregulowań prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm.) , dalej p.p.s.a. ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jej przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministnacyjne). Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm. ) i art. 1-3 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżone interpretacja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą wyroku z 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 2057/08, to NSA, stwierdził, że celem Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z jej motywem dwudziestym drugim, jest objęcie m.in.: olejów smarowych jako przedmiotu wspólnotowych uregulowań ramowych, a tylko sposób ich wykorzystywania na cele napędowe oraz grzewcze wyłącza je z tych wspólnotowych uregulowań. Wskazał przy tym na potrzebę wnikliwej analizy zarówno przepisu art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 u.p.a., wymieniającego wyroby o kodzie 2710 jako "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy, dotyczącego zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, przy uwzględnieniu warunków tego zwolnienia określonych w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 u.p.a.), a w szczególności w odniesieniu do przepisu § 13 rozporządzenia . w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podkreślił również potrzebę odniesienia się do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w świetle polskich przepisów i dokonania oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, Dyrektywą Energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone, biorąc również pod uwagę ogólne zasady zawarte w prawie wspólnotowym. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza przepisów wspólnotowych, dotyczących opodatkowania akcyzą olejów smarowych prowadzi do wniosku, że generalnie wyroby te, jako produkty energetyczne objęte są regulacjami zarówno Dyrektywy Horyzontalnej, jak i Dyrektywy Energetycznej, jednakże faktyczne ich wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe i grzewcze powoduje, że zostają one wyłączone z zakresu stosowania ww. dyrektyw, a więc nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W kwestii tej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd WSA w Szczecinie wyrażony w wyroku z 2009-11-19 sygn. akt I SA/SZ 553/09. Sąd ten na wstępie zwrócił uwagę, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym, przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Oceniając relację porządków prawnych krajowego i wspólnotowego stwierdził, że Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W orzeczeniu w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Część porządku prawnego stanowią niewątpliwe dyrektywy, mające na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy, najistotniejsze z tego punktu widzenia jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Tym samym, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii Dyrektywę Horyzontalnej oraz Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy Energetycznej wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna jaki i druga z powołanych dyrektyw - Dyrektywa Horyzontalna. Istotne jest jednak, że w ust. 4 lit. b powoływanej Dyrektywy Energetycznej ustanowiono zasadę, w świetle której nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W końcowej części tej regulacji, zapisano: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis (art. 20) wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, stanowiąc, że: "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma jednakże produktów oznaczonych kodem CN 2710. Powyższe dowodzić musi, że opisane wyżej wyroby nie podlegają, żadnej z powołanych Dyrektyw. Przy czym zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis ten wymienia produkty energetyczne, podlegające kontroli i przemieszczaniu, przewidzianej w Dyrektywie Horyzontalnej jednakże wskazuje, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania". Wobec użytego w nim zwrotu "jedynie" nie może, zdaniem Sądu, ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma charakter zamknięty. Wobec faktu, że produkty, takie jak sporne w niniejszej sprawie, nie zostały w tym przepisie wymienione, to wbrew stanowisku organów celnych, nie podlegają one kontroli, o której stanowi ww. przepis. Odmiennego wniosku nie można wyprowadzać z treści powoływanego już wyżej art. 2 ust. 4 zdanie ostanie Dyrektywy Energetycznej, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06, w którym wskazane zostały istotne z punktu widzenia spornej sprawy kwestie. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". Według Sądu uprawniony jest pogląd ,że z treści powołanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i analizy przepisów obu Dyrektyw wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Takie stanowisko wypowiedział także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 r. Fakt nie podlegania podatkowi akcyzowemu wyrobów używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe był wielokrotnie potwierdzany przez ETS, min. w orzeczeni ach C-346/97 w sprawie pomiędzy Braathens Svergie AB a Riksskatteverket oraz C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch. Natomiast regulacje krajowe zaliczają ww. wyroby do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.a., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy). Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzi istotne wątpliwości, co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. W kontekście tego istotna jest możliwość zastosowania przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, o czym wspomina także powoływany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r., stwierdzając w tezach: 41, 42 i 44: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (...), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Polskie przepisy nie przewidują możliwości nie opodatkowania spornych wyrobów podatkiem akcyzowym, ale w art. 24 u.p.a. wskazują, że: "Zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Delegacja z ust. 2 art. 24: stanowi "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej". Na podstawie ww. delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W § 13 ww. aktu wskazano, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów. ( § 13 ust. 2a). Z kolei, w przypadku sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: " 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego,o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia." Z kolei, wyroby oznaczone kodem 2710 19 83 - 93 nabyte wewnątrz wspólnotowo przez uprawnionego nabywcę (ust. 2b) zwalnia się od akcyzy jeżeli: "1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5" (ust. 2d § 13). Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2) ilość zamawianych wyrobów; 3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Mając na uwadze powyższe, po pierwsze wskazać należy, że z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ze względu na powyższe w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, zwrócić należy uwagę że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyza olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powyższe uzasadnia konstatację, że dokonana przez Ministra Finansów , wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Podniesione przez Skarżącą zarzuty wskazują, że istnieją uzasadnione podstawy do takiego stwierdzenia. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien zatem dokonać kompleksowej analizy stanu prawnego w postaci przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, z odniesieniem do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów. Uznając, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, tj. min.: art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, art. 1 i 2 ust. 4 lit.a Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Sąd, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c oraz art. 200 p.p.s.a , orzekł jak w sentencji.