II FSK 3501/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1389/11 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IBPB I/1/415-240/11/HSt w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na skutek skargi M. W. P. Sp. z o.o. w K. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów nr IBPB I/1/415-240/11/HSt. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że strona skarżąca organizuje imprezy integracyjne dla swoich pracowników. Imprezy te mają charakter otwarty, czyli zaproszeni są wszyscy pracownicy lub grupy pracowników, ale ich obecność jest całkowicie dobrowolna, nieobowiązkowa, a sam udział darmowy. Wnioskodawca zleca organizowanie imprez podmiotom zewnętrznym, a wynagrodzenie za usługi w tym zakresie jest płatne ryczałtowo przed datą samej imprezy. Wnioskodawca nie sporządza listy pracowników biorących udział w imprezie integracyjnej. Nie jest też w stanie określić z których udostępnionych atrakcji/świadczeń dany pracownik skorzystał, gdyż nie prowadzi ewidencji w tym zakresie. Podczas imprezy pracownicy nie mają przydzielonych racji żywnościowych, a każdy pracownik ma możliwość wyboru na imprezie jaki posiłek chce zjeść lub czego chce się napić i w jakiej ilości. W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie: "Czy wartość (koszt organizacji) imprezy integracyjnej będzie dla pracownika przychodem ze stosunku pracy i czy w związku z organizacją imprezy integracyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tytułu uzyskania przez pracowników Wnioskodawcy przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?". W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że aby mówić o przychodzie w postaci nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze na rzecz pracownika to musi być to świadczenie "otrzymane" oraz związane ze stosunkiem pracy. Z przepisów tych wynika, że w przeciwieństwie do świadczeń pieniężnych (pieniądze lub wartości pieniężne), które wystarczy, że zostaną "postawione do dyspozycji podatnika" aby można było mówić o przychodzie w postaci świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń, konieczne jest ich otrzymanie. Nie wystarcza zatem sama możliwość skorzystania z określonego świadczenia lecz konieczne jest ustalenie określonego, konkretnego wymiaru finansowego danego świadczenia, z którego skorzystał pracownik. W interpretacji indywidualnej nr IBPBI/1/415-240/11/HSt Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy pracownik nie będzie brał udziału w imprezie integracyjnej – jest prawidłowe, zaś w pozostałym przypadku jest ono nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, lecz również inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Zalicza się do tego między innymi wartość różnego rodzaju imprez integracyjnych. Wartość takich usług ocenia się według art. 11 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". O powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w zorganizowanej imprezie integracyjnej oraz atrakcjach tam zapewnianych. Nieodpłatne świadczenie otrzymują jedynie osoby uczestniczące w imprezie. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w imprezie integracyjnej zaoferowanej im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo posiada już konkretny wymiar finansowy. Skargę na powyższą interpretację wniosła M. W. P. Sp. z o.o. w K. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymana została argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził m.in., że warunkiem uznania za przychód z nieodpłatnego świadczenia jest faktyczne jego otrzymanie. Ustawodawca zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość tę ustala się według cen zakupu (pkt 2). Dla przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest zatem ustalenie wysokości tego przychodu. W rozpoznawanej sprawie nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów imprezy integracyjnej. Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział, tak jak chce tego organ wydający interpretację. Przepisy ustawy nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Sąd uznał zatem, że nie jest poprawne stanowisko organu, że w sytuacji wskazanej przez Skarżącą opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Należy stwierdzić, że o przychodzie pracownika można mówić wyłącznie w takiej sytuacji, gdy korzysta on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; natomiast gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku bądź innych atrakcji czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprezy integracyjnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w postaci pokrycia wszystkich kosztów udziału pracownika w imprezie integracyjnej nie jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód ze stosunku pracy, gdyż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika, ponadto brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu; – naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a." oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych co narusza przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 orzekł, że: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. W ocenie Trybunału nie można uznać także, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza: stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. Skoro w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia; nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje, zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Konkludując Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Z uwagi na powyższe, za błędne należy uznać zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji indywidualnej stanowisku organu, że udział pracownika w zorganizowanej przez Skarżącą imprezie integracyjnej, stanowi opodatkowany przychód w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie można bowiem uznać, że świadczenia zostało spełnione w interesie pracownika i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie można przy tym zakładać, że gdyby skarżąca nie zorganizowała i nie sfinansowała tego spotkania, to osoby w nim uczestniczące poniosłyby wydatki na podobny cel. Nie sposób także przypisać indywidualnie uczestnikowi spotkania uzyskania konkretnej, wymiernej korzyści, która mogłaby stanowić jego przychód a w przypadku pracownika Spółki oraz członków jego rodziny przychód ze stosunku pracy (por. także postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 października 2014 r., sygn. II FPS 6/140). Podzielić natomiast należy stanowisko organu, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji nie doszło do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem w zaskarżonej interpretacji analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. Powołanie się przez stronę zainteresowaną na stanowisko judykatury w konkretnej sprawie oznacza tylko tyle, że wspiera ona w ten sposób własną argumentację. Prezentując odmiennie stanowisko i wyjaśniając, dlaczego uznaje stanowisko wnioskodawcy za nietrafne oraz wskazując przepisy prawa, które według niego winny mieć zastosowanie wraz z wyjaśnieniem tego stanowiska, organ w istocie odnosi się do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów. Spełnia w związku z tym wymogi, o których mowa w art.14c § 2 Ordynacji podatkowej, a interpretacja, w której wprost nie wskazano na konkretne orzeczenia sądowe, nie narusza art. 120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Uznanie tego zarzutu za zasadny nie daje jednakże podstaw do uwzględnienia skargi. Naruszenie to nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.