II FSK 819/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 660/11 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz S. N. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 660/11 oddalił skargę S. N. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe Stowarzyszenia "R." z siedzibą w R. (dalej jako: "stowarzyszenie") z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz miesiące II – VII 2004 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Działając reformatoryjnie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji oraz orzekł co do istoty sprawy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu stowarzyszenia wraz ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu – wymieniając w sentencji rozstrzygnięcia wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe stowarzyszenia, odsetki oraz koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy wskazał w decyzji, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia 9 lutego 2009 r. o odpowiedzialności stowarzyszenia jako płatnika z tytułu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który to podatek nie został wpłacony przez stowarzyszenie na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego. W trakcie prowadzonego postępowania organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu stowarzyszenia od 15 września 2003 r. do 7 września 2004 r., tj. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Powołał się przy tym na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków stowarzyszenia, uchwały zarządu stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu stowarzyszenia do dnia 29 listopada 2005 r. Organy przyjęły jednak, że skarżący został odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z dnia 7 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku stowarzyszenia oraz spełnienie obu przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). 3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniósł zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 116 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia powinna zostać wydana i doręczona skarżącemu przed 1 stycznia 2010 r. Skoro doręczenie decyzji Naczelnika US nastąpiło po tym dniu, to zdaniem autora skargi decyzja ta podlegała uchyleniu, a postępowanie powinno zostać umorzone. Ponadto podniesiono, iż brak podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia wynika także z okoliczności, że kontynuowane jest postępowanie egzekucyjne do majątku stowarzyszenia. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, iż organy podatkowe pominęły argumentację skarżącego, iż nie zajmował się on sprawami finansowymi i majątkowymi stowarzyszenia, jak również fakt, że zaległości podatkowe stowarzyszenia były odraczane, a termin ich płatności stał się wymagalny po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu stowarzyszenia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza zasadniczym sporem w sprawie jest stan faktyczny w niniejszej sprawie. Sąd zauważył, iż już w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu stowarzyszenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości stowarzyszenia. Odpowiedni wniosek został oddalony dnia 21 lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek stowarzyszenia nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał nadto, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej natomiast wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek stowarzyszenia nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części, a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu stowarzyszenia (osoby trzecie), pełniący obowiązki w czasie, gdy powstały te zaległości. Sąd orzekający w pierwszej instancji wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 118 § 1, art. 116 § 1 oraz § 2 w zw. z odesłaniem przewidzianym w art. 116a Ordynacji podatkowej. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47), sąd pierwszej instancji zauważył, iż prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (stowarzyszenia) przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie stanowi błędu. Za chybiony sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy – istotne jest to, że decyzja ta została wydana przed upływem tego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wykładnia językowa art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że członkowie zarządu spółki (stowarzyszenia) odpowiadają solidarnie za jego zaległości podatkowe także wówczas, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się częściowo bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Podsumowując, sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, a skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor IS zasadnie, działając na korzyść skarżącego, wskazał w sentencji swojej decyzji wszystkie osoby odpowiadające solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe stowarzyszenia. 5. Od powyżej wskazanego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania następujących przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz bezpodstawną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, - art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego w znacznej części i wydanie decyzji reformatoryjnej, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu. Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia może zostać wydana również w trakcie trwania skutecznej egzekucji z majątku stowarzyszenia, a także pomimo że członek zarządu nie był upoważniony do zajmowania się sprawami finansowymi i majątkowymi stowarzyszenia. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim dotyczy wyjaśnienia bezskuteczności egzekucji wobec stowarzyszenia, usprawiedliwiającej przeniesienie odpowiedzialności za jego zaległości na członków zarządu sprawujących tę funkcje w okresie kiedy powstały zaległości. 6.1. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjątkowo od tej zasady należało odstąpić wobec konieczności wskazania wynikających z przepisów prawa materialnego zasad odpowiedzialności wskazanych w art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Do tej kategorii zaliczeni zostali również członkowie zarządu stowarzyszeń (art. 116a), ponoszący te odpowiedzialność na zasadach wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej, regulującym wprost odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dopiero po ustaleniu przesłanek tej odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członków zarządu stowarzyszeń działających na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) możliwa jest ocena, czy zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec skarżącego pełniącego funkcje członka zarządu Stowarzyszenia ,,R.’’. 6.2. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. 6.3. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis 116a Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Dodatkowo, aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jego odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. 6.4. Przenosząc zastosowanie wskazanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać najdalej idący zarzut doręczenia skarżącemu decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie istniała podstawa do umorzenia wszczętego postępowania jako bezprzedmiotowego wyłącznie z wyżej wskazanego powodu. Nie podzielając podnoszonych w tym zakresie zarzutów, należało przypomnieć, że początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 tej ustawy. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie terminem tym był 31 grudnia 2009 r. W sprawie decyzja została wydana w dniu 28 grudnia 2009 r. (przed upływem terminu), zaś jej doręczenie skarżącemu nastąpiło już po tym terminie, w dniu 11 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym akceptuje stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA w wyrokach z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 oraz z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1122/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzecznia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 oraz CBOSA). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, publ. LEX nr 1215441, wyroki SN: z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09; z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09; z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09; z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, publ. LEX nr 786815; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10, publ. LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Skoro w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie istniała tylko z tego powodu podstawa do umorzenia tego postępowania. 6.5. Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu niewypełnienia obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz miesiące od lutego do kwietnia 2004 r., w pierwszej kolejności za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, ze skarżący w tym czasie pełnił obowiązki członka zarządu tego stowarzyszenia. W tym zakresie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, bez znaczenia dla ustalenia tej odpowiedzialności pozostaje to, jaki był szczegółowy zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu. Tego rodzaju dodatkowa kwalifikacja jako przesłanka odpowiedzialności ograniczona wyłącznie do tych członków zarządu, którzy odpowiadali "za sprawy finansowe i majątkowe stowarzyszenia" nie została wprowadzona w omówionych przepisach. Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w aktach podatkowych dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz innych członków zarządu stowarzyszenia znajdują się wiarygodne dowody w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzające zasadność ustaleń faktycznych w zakresie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu stowarzyszenia w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe obciążające byłych członków zarządu stowarzyszenia. Z dowodów tych wynika, że uchwałą z dnia 15 września 2003 r. (wpis KRS z dnia 15 grudnia 2003 r.) skarżący został powołany do zarządu stowarzyszenia. Natomiast z funkcji tej został odwołany uchwałą z dnia 7 września 2004 r. (wpis KRS z dnia 29 listopada 2005 r.). Zatem ponad wszelką wątpliwość pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia w okresie, w którym powstały zaległości stowarzyszenia. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło po wydaniu przez właściwy organ podatkowy decyzji z dnia 9 lutego 2009 r. o odpowiedzialności stowarzyszenia jako płatnika z tytułu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który to podatek nie został wpłacony przez stowarzyszenie na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego. W trakcie prowadzonego postępowania organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu stowarzyszenia od 15 września 2003 r. do 7 września 2004 r., tj. w okresie, w którym powstały wskazane zaległości podatkowe. Powołał się przy tym na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków stowarzyszenia, uchwały zarządu stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu stowarzyszenia do dnia 29 listopada 2005 r. Organy przyjęły jednak, że skarżący został odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z dnia 7 września 2004 r. W tej sytuacji istnienie omawianej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości stowarzyszenia nie może budzić wątpliwości. 6.6. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało natomiast uznać zarzuty dotyczące wykazania przez organy podatkowe drugiej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego, tj. wykazania, że zaistniała bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia. Wyjaśniając przesłanki odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku stowarzyszenia. Zgadzając się z tą oceną, sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że w wyniku prowadzonego na szeroką skalę postępowania egzekucyjnego, przedmiotowe zaległości podatkowe stowarzyszenia nie zostały zaspokojone. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, formułując w tym zakresie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej) ocena ta nie uwzględnia tego, że w dacie wszczęcia postępowania oraz w okresie późniejszym była prowadzona skutecznie egzekucja z majątku stowarzyszenia. W tej sytuacji za niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać stwierdzenie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów potwierdzających skuteczne prowadzenie egzekucji z majątku stowarzyszenia miała decydujące znaczenie dla zastosowania w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.7. Wobec podnoszonych w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej należało ponownie przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Egzekucja z majątku spółki, przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczna, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwala NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 ; publ. ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19 oraz CBOSA). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej). 6.8. Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12; publ. CBOSA). 6.9. W rozpoznawanej sprawie postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia (art. 116a Ordynacji podatkowej) wszczęte zostało postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 13) w tym czasie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. Z tego tytułu wyegzekwowano kwotę 484 675,10 zł. Umowa dzierżawy targowiska została wypowiedziana z dniem 31 maja 2010 r., tj. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast ostatnia płatność z tego tytuł nastąpiła w dniu 10 czerwca 2010 r. Zatem na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia. Na ten aspekt sprawy strona zwracała uwagę w toku całego postępowania. Również w skardze kasacyjnej wyjaśniono, że w wyniku zajęcia wierzytelności w 2009 r. wyegzekwowano kwotę 270 000 zł, a w 2010 r. kwotę 97 000 zł. W tej sytuacji ponownie wyjaśnić należało, że za dostateczne wyjaśnienie tej przesłanki nie mogło zostać uznane stwierdzenie na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "Wbrew zarzutom skargi, wystąpiła zatem pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 Op, w postaci częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.". Oznaczałoby to bowiem zaakceptowanie oceny sądu pierwszej instancji, że o bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić również wówczas gdy egzekucja ta jest prowadzona i to w sposób skuteczny. Tego rodzaju stwierdzenie stoi jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oczywistej sprzeczności z treścią wskazanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji pominęły konieczność ustalenia i wykazania w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie toczyła się i to skutecznie egzekucja z majątku stowarzyszenia. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni istnienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając zaprezentowaną ocenę. 6.10. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).