I FSK 461/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 661/11 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. N. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 661/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności S. N. jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Klubu Sportowego R. z siedzibą w R. w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2004 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. N. jako członka zarządu Stowarzyszenia wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji rozstrzygnięcia wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki oraz koszty egzekucyjne. Organ w uzasadnieniu wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, R. działał w formie stowarzyszenia, którego jednym z członków zarządu w okresie od 15 września 2003 r. do 7 września 2004 r., tj. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, był skarżący. Na podstawie deklaracji VAT – 7 zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze, zgodnie bowiem z przepisem art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, a skarżący nie wskazał takiego mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący i inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody tego podmiotu z różnych źródeł, jednakże próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych składników majątkowych okazały się bezskuteczne. W ocenie organu skarżący nie wykazał także, iż złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie art. 208 § 1, art. 116 § 1 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że w świetle art. 118 § 1 O.p. decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia powinna zostać wydana i doręczona skarżącemu przed 1 stycznia 2010 r. Skoro doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło po tej dacie, to – zdaniem strony – decyzja ta podlegała uchyleniu, a postępowanie powinno zostać umorzone. Ponadto podniesiono, iż brak podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wynika także z okoliczności, że kontynuowane jest postępowanie egzekucyjne do majątku tegoż Stowarzyszenia. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, iż organy podatkowe pominęły zupełnie jego argumentację odnośnie tego, że nie zajmował się on sprawami finansowymi i majątkowymi Stowarzyszenia, jak również fakt, że zaległości podatkowe Stowarzyszenia były "odraczane" i stały się wymagalne dopiero po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący. Zaległości te wynikają z deklaracji VAT – 7 złożonych przez Stowarzyszenie, na podstawie których wystawione zostały stosowne tytuły wykonawcze. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, gdy zaległości te powstały. Bezsporna jest także – zdaniem Sądu – kwestia częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Stowarzyszeniu. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia istniały już przesłanki do ogłoszenia upadłości tego podmiotu. Wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z możliwością zawarcia układu został oddalony 21 lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał przy tym, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Stowarzyszenia nie pozwolił na zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu Stowarzyszenia (osoby trzecie), pełniący obowiązki w czasie, gdy powstały te zobowiązania (zaległości). 3.3. Sąd przyjął, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotne jest to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana przed upływem tego terminu. Tym samym, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał za chybiony. 3.4. Odnosząc się do kwestii podniesionych w skardze Sąd wskazał ponadto, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że przeszkodę do obciążenia członka zarządu spółki (stowarzyszenia) stanowi rozłożenie na raty (a nie "odroczenie", jak wskazano w skardze) zaległości podatkowych dłużnika. 3.5. Ponadto Sąd przyjął, że w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że skarżący jako członek zarządu Stowarzyszenia nie był upoważniony do zajmowania się jego sprawami finansowymi i majątkowymi - okoliczności tej, zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał ani w trakcie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania sądowego. 3.6. Sąd zaakcentował też brak współpracy skarżącego z organami na etapie postępowania podatkowego i tym samym Sąd za bezzasadne uznał stanowisko strony odnośnie wadliwości tegoż postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W tym kontekście Sąd stwierdził, że organy nie były obowiązane do poszukiwania okoliczności pozwalających na zawieszenie postępowania podatkowego. Sąd dodał przy tym, że wyniki zakończonych po wydaniu decyzji w niniejszej sprawie postępowań karnych lub innych będą mogły stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w tej sprawie, jeśli spełnione zostaną niezbędne ku temu przesłanki. 3.7. WSA stwierdził również, że w realiach niniejszej sprawy nie występowała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia. Sąd podniósł, że skoro Stowarzyszenie generowało, przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu, zarówno zaległości podatkowe, jak i (między innymi) zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, to znaczy, że skarżący powinien był w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji, złożyć po objęciu obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia stosowny wniosek przewidziany w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, sprawozdania finansowe Stowarzyszenia potwierdzają jego złą kondycję majątkową zarówno przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu, jak i po tym dniu. Na koniec roku obrotowego 2002 Stowarzyszenie odnotowało bowiem stratę w kwocie 181.016,18 zł. Na koniec roku obrotowego 2003 strata wynosiła już 243.489,82 zł. Na dzień 1 stycznia 2003 r. Stowarzyszenie posiadało majątek (aktywa razem) o wartości 63.812,71 zł, a na koniec tego roku obrotowego wartość majątku (aktywa trwałe) wynosiła 137.580,94 zł. Majątek nie wystarczał na pokrycie długów Stowarzyszenia w kwocie 307.302,53 zł na 1 stycznia 2003 r. i 727.139,20 zł na koniec 2003 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., mimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania administracyjnego przepisów: a. art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz bezpodstawną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, - art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego w znacznej części i wydanie decyzji reformatoryjnej, - art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię prowadząca do wniosku, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia może zostać wydana również w trakcie trwania skutecznej egzekucji z majątku stowarzyszenia, a także pomimo że członek zarządu nie był upoważniony do zajmowania się sprawami finansowymi i majątkowymi stowarzyszenia. Skarżący przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 116 § 1 O.p., w zakresie, w jakim dotyczy wyjaśnienia kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec stowarzyszenia, usprawiedliwiającej przeniesienie odpowiedzialności za jego zaległości na członków zarządu sprawujących te funkcje w okresie kiedy powstały zaległości. 5.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjątkowo od tej zasady należało odstąpić wobec konieczności wskazania wynikających z przepisów prawa materialnego zasad odpowiedzialności (wskazanych w art. 107 i nast. O.p.) osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Do tej kategorii zaliczeni zostali również członkowie zarządu stowarzyszeń (art. 116a), ponoszący tę odpowiedzialność na zasadach wskazanych w art. 116 O.p., regulującym wprost odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dopiero po ustaleniu przesłanek tej odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członków zarządu stowarzyszeń działających na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) możliwa jest ocena, czy zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec skarżącego, pełniącego funkcję członka zarządu Stowarzyszenia ,,R.’’. 5.3. Stosownie do treści art. 108 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie ww. przepisów. 5.4. W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis 116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. 5.5. Jak już wyżej wskazano, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Dodatkowo, aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jego odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do jej wydania, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. 5.6. Przenosząc zastosowanie ww. przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać najdalej idący zarzut doręczenia skarżącemu decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 208 § 1 O.p.). Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w sprawie tej nie istniała podstawa do umorzenia wszczętego postępowania, jako bezprzedmiotowego wyłącznie z ww. powodu. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 tej ustawy. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie terminem tym był 31 grudnia 2009 r. W sprawie decyzja została wydana w dniu 28 grudnia 2009 r. (przed upływem terminu), zaś jej doręczenie skarżącemu nastąpiło już po tym terminie, w dniu 4 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA w wyrokach z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 oraz z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1122/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzecznia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 oraz CBOSA). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, publ. LEX nr 1215441, wyroki SN: z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09; z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09; z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09; z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, publ. LEX nr 786815; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10, publ. LEX nr 848138). W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., brak było podstaw do umorzenia tego postępowania. 5.7. Odnośnie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu niewypełnienia obowiązków podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2004 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w pierwszej kolejności za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że skarżący w tym czasie pełnił obowiązki członka zarządu tego stowarzyszenia. W tym zakresie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, bez znaczenia dla ustalenia tej odpowiedzialności pozostaje to, jaki był szczegółowy zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu, skoro przesłanka taka nie wynika z ww. przepisów. 5.8. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach podatkowych dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz innych członków zarządu stowarzyszenia znajdują się wiarygodne dowody, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., potwierdzające zasadność ustaleń faktycznych w zakresie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu stowarzyszenia w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe obciążające byłych członków zarządu stowarzyszenia. Z dowodów tych wynika, że uchwałą z dnia 15 września 2003 r. (wpis KRS z dnia 15 grudnia 2003 r.) skarżący został powołany do zarządu stowarzyszenia. Natomiast z funkcji tej został odwołany uchwałą z dnia 7 września 2004 r. (wpis KRS z dnia 29 listopada 2005 r.). Zatem ponad wszelką wątpliwość skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia w okresie, w którym powstały zaległości stowarzyszenia w podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz miesiące od stycznia do lipca 2004 r. 5.9. Za trafne należało natomiast uznać zarzuty dotyczące wykazania przez organy podatkowe drugiej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego, tj. wykazania, że zaistniała bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia. Wyjaśniając przesłanki odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku stowarzyszenia. Zgadzając się z tą oceną, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że w wyniku prowadzonego na szeroką skalę postępowania egzekucyjnego przedmiotowe zaległości podatkowe stowarzyszenia nie zostały zaspokojone. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, formułując w tym zakresie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 O.p.), jak i zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p.), ocena ta nie uwzględnia tego, że w dacie wszczęcia postępowania oraz w okresie późniejszym była prowadzona skutecznie egzekucja z majątku stowarzyszenia. W tej sytuacji za niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w art. 116 § 1 O.p. należało uznać stwierdzenie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ,,Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.’’. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów potwierdzających skuteczne prowadzenie egzekucji z majątku stowarzyszenia miała decydujące znaczenie dla zastosowania w sprawie art. 116 § 1 O.p. 5.10. Wobec podnoszonych w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej należało ponownie przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, że zastosowane zostały środki egzekucyjne skierowane do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwala NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 ; publ. ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19 oraz CBOSA). W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). 5.11. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12; publ. CBOSA). 5.12. Postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia (art. 116a O.p.) w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 14) w tym czasie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. Z tego tytułu wyegzekwowano łącznie kwotę 484 675,10 zł. Ostatnia płatność z tego tytuł nastąpiła w dniu 10 czerwca 2010 r. Zatem na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia, na którą to okoliczność strona zwracała uwagę w toku całego postępowania – także w skardze kasacyjnej podniesiono, że w wyniku zajęcia ww. wierzytelności w 2007 r. wyegzekwowano kwotę ok. 151.000 zł, w 2008 r. kwotę ok. 330.000 zł, w 2009 r. kwotę ok. 270.000 zł, a w 2010 r. kwotę ok. 97.000 zł, tj. łącznie ok. 700.000 zł. W związku z powyższym nie można uznać za dostateczne wyjaśnienie omawianej przesłanki dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu stowarzyszenia, za jego zaległości podatkowe, stwierdzenia na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ,,Wbrew zarzutom skargi, wystąpiła zatem pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 Op, w postaci częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.’’. Oznaczałoby to bowiem zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. można mówić również wówczas, gdy egzekucja ta jest prowadzona i to w sposób skuteczny, co – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. 5.13. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za stosowne okresy rozliczeniowe egzekucja prowadzona do majątku stowarzyszenia była bezskuteczna. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni istnienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wyżej przedstawioną ocenę. 5.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a.