II FSK 251/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 595/11 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 595/11, oddalił skargę A. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. Skarżący objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości 326.400 zł. Udziały w spółce zostały w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości, który Skarżący nabył w 2004 r. za kwotę 105.600 zł. W tym stanie rzeczy, decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ wskazał art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych – wartości nominalnej udziałów w spółce prawa handlowego objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), są wydatki poniesione na nabycie wkładu (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez Skarżącego wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ponieważ zostały poniesione na remont i modernizację wniesionej aportem nieruchomości – a nie jej nabycie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut dotyczący odmowy przesłuchania członka zarządu spółki był chybiony, ponieważ zgłoszone we wniosku dowodowym tezy obejmowały okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł, że – wbrew ustaleniom organów podatkowych – nie osiągnął przychodu z kapitałów pieniężnych, ponieważ wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości rynkowej wniesionych aportem udziałów w nieruchomości. Organy błędnie bowiem przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie wartość nabycia wkładu niepieniężnego, a nie jego wartość rynkowa z chwili wniesienia do spółki. W ocenie Skarżącego, organy przeprowadziły zawężającą wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i błędnie przyjęły, że wydatki poniesione na remont i modernizację nabytej nieruchomości nie stanowią wydatków na jej nabycie. Skarżący wskazał, że gdyby nie poniósł wspomnianych wydatków, nieruchomość nie miałaby praktycznego i ekonomicznego znaczenia, a co za tym idzie, nie zostałaby wniesiona do spółki jako aport. Argumentacja ta, zdaniem Skarżącego, znajduje oparcie w art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił ponadto, że organy nie uzasadniły, w jaki sposób określiły wartość początkową nieruchomości. W ocenie skarżącego dokonano błędnej interpretacji art. 55 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. i bezzasadnie nie przyznano przymiotu przedsiębiorstwa przedmiotowemu aportowi. Wystarczy bowiem, że aport posiada potencjał do bycia przedsiębiorstwem, aby mógł w przyszłości stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia poniesienia przez Skarżącego nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu do spółki oraz zmiany jej wartości rynkowej nie ma znaczenia dla sprawy. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodem Skarżącego była bowiem wartość nominalna udziałów w spółce. Kosztem uzyskania tegoż przychodu są natomiast wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu oraz koszty związane z objęciem udziałów (art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wydatki na remont i modernizację nieruchomości nie mieszczą się w zakresie pojęcia "wydatków na nabycie", o którym jest mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. – stąd też, prawidłowo nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji zgodził się także z oceną przydatności dowodu z przesłuchania członka zarządu spółki dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów na okoliczność objęcia przez niego udziałów i wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, mając na uwadze wspomniane powyżej przepisy, okoliczności te nie miały znaczenia dla sprawy, stąd też zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) nie było powodów do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 55 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 5 a pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że z aktów notarialnych nie wynika, aby na działce przed zakupem przez wspólników, jak i w chwili wniesienia jej aportem do spółki znajdowała się przychodnia lekarska jako zorganizowane technicznie przedsiębiorstwo, w którym trwał proces modernizacji. Przedmiotowy aport nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, ani za jego zorganizowaną część, skoro jego przedmiotem było wyłącznie prawo własności nieruchomości. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych oraz powyższego wyroku, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący osiągnął dochód, którego kosztem uzyskania była wartość nieruchomości z daty jej nabycia, a nie wniesienia jej aportem do spółki; - art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie zastosowanie znajduje wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 u.p.d.o.f.; - art. 2 lit. d oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/434/EWG poprzez ich niezastosowanie; - art. 158 § 1 i art. 175 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki prawa handlowego pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością uzyskanego z tego tytułu dochodu przez udziałowca i wiąże się z odpowiedzialnością członków zarządu spółki przyjmującej wkład. Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń zgłoszonych przez Skarżącego, a tym samym pozbawienie go możliwości poznania i ustosunkowania się do motywów oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Analiza skargi kasacyjnej oraz wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz problemu: czy kosztami uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być wartość rynkowa nieruchomości wnoszonej aportem do spółki prawa handlowego oraz koszty jej remontu i modernizacji. W tym zakresie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. W opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem Skarżącego jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotem aportu był udział w nieruchomości, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na zakup przedmiotu wkładu. Pojęcie "wydatków poniesionych na zakup" jest jasne – nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie można z nim utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości. Tym bardziej nie można uznać, tak jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że w zakresie tegoż pojęcia mieści się zmiana wartości rynkowej udziałów w nieruchomości. Pełnomocnik Skarżącego argumentował, że bez poniesienia wydatków na remont i adaptację nieruchomości nie byłoby możliwe wniesienie jej aportem do spółki, ponieważ z punktu widzenia spółki byłaby ona nieprzydatna. Rzecz w tym, że w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f wydatków tych nie można rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Wskazane przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności nie mają znaczenia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie mieszczą się w hipotezie przywołanego przepisu. Powyższa argumentacja pełnomocnika Skarżącej nie znajduje umocowania również w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przywołanym na stronie 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowi bowiem lex specialis względem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyłącza jego zastosowanie Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Przede wszystkim, należy podkreślić, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do ustalenia wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych, a nie kosztu jego uzyskania. Przepis ten umożliwia natomiast weryfikację przychodu podatnika w przypadku, gdy wartość wkładu odbiega od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wówczas, pomimo że, co do zasady, przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, organ może ustalić wartość przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe nie kwestionowały wartości nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem i przyjęły, że odpowiada ona wartości objętych przez Skarżącą udziałów w spółce. Odnosząc się do trzeciego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, trudno jest zrozumieć, w jaki sposób przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady 90/434/EWG. Po pierwsze, Dyrektywa Rady dotyczy spółek prawa handlowego. Po drugie, wskazane przez pełnomocnika Skarżącej przepisy regulują kwestię wymiany udziałów i łączenia spółek. Bez związku z przedmiotem sprawy pozostają także art. 158 § 1 i art. 173 Kodeksu spółek handlowych. Analizując argumentację pełnomocnika Skarżącego przytoczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że zasadza się ona na błędnym zrozumieniu konstrukcji kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i bezpodstawnym wiązaniu jej z wartością rynkową udziałów w nieruchomości wniesionych aportem do spółki. Wartość rynkowa aportu nie była kwestionowana przez organy podatkowe, nie jest przedmiotem sporu i – jak już wyjaśniono wcześniej – nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości dochodów z kapitałów pieniężnych. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wiąże z odmową przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z przesłuchania członka zarządu na okoliczność wartości rynkowej wniesionych aportem udziałów w nieruchomości oraz objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce. Organ podatkowy odmówił ponadto przeprowadzenia dowodów na okoliczność przeprowadzenia prac remontowych i modernizacyjnych w nieruchomości. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zakres okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy określają przepisy prawa materialnego. W świetle przedstawionej wcześniej wykładni art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. podkreślić należy raz jeszcze: okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, organy podatkowe działały zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej i nie można im na tej podstawie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wobec tego, zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, muszą być przedstawione w sposób jasny i precyzyjny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie strony. Uwagi te są o tyle istotne, że zarzut ten nie został uzasadniony przez pełnomocnika Skarżącego – nie wskazano bowiem do jakich twierdzeń, i jakich zarzutów Skarżącego nie odniósł się sąd pierwszej instancji. Jedynie na stronie 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej wspomniano, że sąd pierwszej instancji pominął zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 90/434/EWG. Należy podkreślić, że zarzut ten w niniejszej sprawie pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.