I SA/Ol 623/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą K..M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005r., II kwartał 2006r. i I, II, III kwartał 2007r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w tym podatku za okresy: październik – grudzień 2005r., styczeń – marzec 2006r., lipiec – grudzień 2006r., październik – listopad 2007r. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: K.M. nabył wraz z małżonką nieruchomość rolną (niezabudowaną) o powierzchni 8 hektarów i 29 arów, położoną we wsi B., oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 16/2 na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" z dnia 13.11.1992r. W dniu 10.12.1999r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w A. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki nr 16/2 w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy A. o, na przeznaczoną pod zabudowę. Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy A. Ponadto Burmistrz A. na podstawie wniosku strony, decyzją z dnia 21.01.2005r. nr "[...]" zatwierdził podział w/w działki. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że działki powstałe po podziale nieruchomości sprzedawane były jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z nieodpłatną służebnością gruntową, polegającą na prawie przechodu i przejazdu, nieuzbrojone. K. M. złożył w dniu 31.01.2005r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R, w którym określił obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntów od dnia 01.02.2005r. i wybrał formę kwartalnego rozliczania tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy na ogólną kwotę 140.650,- zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym podatku za okresy: październik – grudzień 2005r., styczeń – marzec 2006r., lipiec – grudzień 2006r., październik – listopad 2007r. Jako podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego wskazał art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że strona złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w których wykazała dostawy towarów, podatek należny i zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży gruntów według tabeli podanej na str. 2 decyzji (karta nr 161 akt podatkowych organu I instancji). Od 01.02.2005r. do 02.11.2007r. była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów i uiściła kwoty zobowiązań w tym podatku wynikające z w/w deklaracji. Ponadto w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2005r., l kwartał 2006r. III kwartał 2006r., IV kwartał 2006r. i II kwartał 2007r. strona nie wykazała sprzedaży oraz zakupów, natomiast za lV kwartał 2007r. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7K. W dniu 05.11.2007r. strona złożyła wniosek do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7K za I, Il i III kwartał 2005r., II kwartał 2006r. oraz za I i II kwartał 2007r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Wnioskodawca poinformował, że VAT wykazany w deklaracjach VAT-7K za lata 2005-2007dotyczył sprzedaży działek, przeznaczonych pod zabudowę domów jednorodzinnych oraz, że sprzedaż ta nie była dokumentowana fakturami VAT. Na podstawie złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu żądanej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 107.722,- zł. bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Następnie, postanowieniem z dnia 16.04.2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług. W wydanej decyzji organ I instancji, powołując art. 15 ust. 1 i 2 orzekł, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek była podatnikiem podatku od towarów i usług. Od grudnia 1999r. przystępowała bowiem do działań zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W latach 2005-2007 dokonała sprzedaży kilkunastu działek gruntu, powstałych w wyniku podziału zakupionej nieruchomości. Świadczy to w ocenie organu o dokonywaniu przez stronę dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy, a transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona na zakupionej w 1992r. nieruchomości prowadziła rolniczą działalność gospodarczą, na co wskazuje złożone w dniu 03.02.2005r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym podatnik wskazał jako rodzaj działalności uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) od dnia 13.11.1992r., a także zarejestrowanie podatnika w ewidencji producentów jako producenta rolnego na podstawie jego wniosku złożonego w dniu 30.04.2004r. w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddziału Regionalnego. Organ I instancji uznał, że sprzedawane działki gruntu uprzednio związane były z prowadzeniem działalności rolniczej i nie stanowiły majątku osobistego pomimo, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży produktów rolnych, zwierząt, ani zakupów niezbędnych do tej działalności. Stwierdził, że częstotliwość sprzedaży działek oraz ich związek z prowadzoną działalnością rolniczą, rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż terenów hodowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Określił również na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy. obrót podlegający opodatkowaniu VAT oraz na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11, moment powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży działek w oparciu o zgromadzone dokumenty (wyciągi z konta bankowego, przelewy przedłożone przez stronę oraz pisma nabywców). Ponadto wyjaśnił, że umorzył postępowanie w pkt 2 sentencji decyzji, gdyż we wskazanych okresach zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wystąpiło. W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika strony w treści decyzji organu I instancji ustalono dwa wykluczające się stany faktyczne. Niezbędne było bowiem jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy strona była handlowcem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy rolnikiem dokonującym sprzedaży majątku wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności rolniczej. Zatem decyzja ta nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto częstotliwość czynności nie jest przesłanką przesądzającą o uznaniu, że wykonywanie tych czynności następuje przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na: - brak zamiaru nabycia nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży, - wykorzystywanie nieruchomości na własne cele rekreacyjne, - zamiar wybudowania siedliska, - sprzedaż działek w związku z wyjazdem syna za granicę i pogarszający się stan zdrowia państwa M., - sprzedaż wyodrębnionych nieruchomości po upływie 13 lat od daty zakupu, - niezorganizowany charakter sprzedaży (jedynie ustawienie tablicy informacyjnej, nie dokonywano nakładów zwiększających atrakcyjność działek, nie korzystano z biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, reklamowych ani mediów), - wykorzystanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele osobiste i utrzymanie, - podział posiadanej nieruchomości na mniejsze działki, który ułatwiał zbycie. Dodatkowo podniesiono, że: – organ bezzasadnie uznał, że strona prowadzi działalność rolniczą - strona nie posiadała żadnego parku maszynowego ani zabudowań gospodarczych oraz, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, a nie sam zamiar takiej produkcji, natomiast zarejestrowanie działalności gospodarczej nie skutkuje automatycznym zaliczeniem osoby do grona podatników VAT; – bezpodstawne jest kwestionowanie przez organ I instancji roli orzecznictwa w sprawach podatkowych i zasadne jest uwzględnianie wyroków przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe, z uwagi na rolę jaką pełni orzecznictwo w procesie stosowania prawa; – organ l instancji jest niekonsekwentny, ponieważ najpierw na podstawie wniosku strony bez przeprowadzenia postępowania dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 107.722,- zł, a następnie postanowieniem z dnia 16.04.2009r. wszczął postępowanie podatkowe i określił zobowiązanie w kwocie ponad 140.000,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wstępnie wyjaśnił, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny i niebudzący wątpliwości. Sporne jest, czy strona dokonując sprzedaży działek była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawił treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG. Zgodził się z organem I instancji, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów. Nie dopatrzył się powoływanego w odwołaniu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego wskazania czy podatnik był handlowcem obracającym nieruchomościami, czy też rolnikiem. Uznał, że podejmowane przez stronę działania miały charakter właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu sprzedaży gruntów, a nie charakter incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Wyjaśnił, że nie stoi to w sprzeczności z przyjętym przez organ rozumowaniem, że działki sprzedawane w latach 2005-2007 nie stanowiły majątku osobistego, ponieważ strona w chwili ich nabywania dokonała wyboru co do ich rolniczego wykorzystania. Świadczą o tym takie dowody jak zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 złożone w dniu 03.02.2005r. w US, w którym strona zgłosiła prowadzenie działalności rolnej połączonej z chowem i hodowlą zwierząt od dnia 13.11.1992r. (data nabycia nieruchomości). Zamiar prowadzenia działalności rolniczej strona przejawiła także poprzez złożenie w ARiMR wniosku o wpis do ewidencji producentów rolnych. W ocenie organu odwoławczego nie jest to sprzeczne z wyjaśnieniami strony, że nabyła przedmiotową nieruchomość w celu wybudowania siedliska dla wielopokoleniowej rodziny, i że zakupionej nieruchomości nie wykorzystywała do prowadzenia działalności rolniczej, a jedynie na własne potrzeby. Organ wyjaśnił, że z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady mimo, że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Stąd też w przedmiotowej sprawie takt, że strona nie wykorzystała zakupionej nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej nie przesądza o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż już samo poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (zakup nieruchomości) w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności rolniczej, należy uznać za działalność gospodarczą. W opinii organu odwoławczego istniały faktyczne podstawy do przyjęcia, że zakupiona przez stronę nieruchomość miała służyć dostawom produktów rolnych. Zatem przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła majątku osobistego strony, a miała służyć prowadzeniu działalności rolniczej, przy czym organ stwierdził, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy , działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. W ocenie organu fakt, iż strona nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 8 hektarów i 29 arów, do celów działalności gospodarczej (rolniczej) nie powoduje, ze nie można jej uznać za handlowca, oraz przytoczył pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 01.10.2008r. sygn. akt l SA/Ol 368/08. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona już od 1999r. podejmowała działania zmierzające do zmiany przeznaczenia działki z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, a następnie do podziału nabytej nieruchomości gruntowej na działki budowlane i w konsekwencji dokonania sprzedaży tych działek. Ponadto, to na wniosek strony dokonano w 2002r. zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej nieruchomości z rolniczej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową, a następnie Burmistrz A. decyzją z dnia 21.01.2005r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 16/2 na 31 działek. Sprzedaż w latach 2005-2007 kilkunastu działek gruntu powstałych w wyniku dokonania podziału, w opinii organu odwoławczego świadczy o dokonywaniu przez stronę dostawy działek w sposób częstotliwy. Z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działki strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyodrębnione 31 działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odprzedaży, czym wypełniona została formalna dyspozycja rozpoczęcia działalności handlowej. A zatem dostawa działek miała charakter powtarzalny, i został wypełniony warunek częstotliwości. W ocenie organu II instancji nie zasługują zatem na uwzględnienie również zarzuty odwołania, że sprzedaż wyodrębnionych działek nastąpiła po 13 latach od zakupu i dlatego nie może ona mieć charakteru handlowego oraz, że miała ona niezorganizowany charakter. Organ wskazał, że w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nabywcy sprzedanych przez stronę działek wskazali, iż o sprzedaży dowiedzieli się z tablicy informacyjnej umieszczonej na nieruchomości zawierającej bezpośredni numer telefonu do sprzedawcy. Podali również, że mieli możliwość wielokrotnego spotykania się ze sprzedawcą oraz wielokrotnego oglądania interesujących ich działek gruntu. Zatem w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te wskazują na profesjonalny, stały i zorganizowany charakter sprzedaży działek. Organ nie zgodził się też z zarzutem odwołania, że strona nie kierowała się chęcią zysku, gdyż środki uzyskane ze sprzedaży wykorzystała na cele osobiste i własne utrzymanie. Podał, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków ma charakter wtórny do samej sprzedaży. Celem sprzedaży jest uzyskanie ceny, a konsekwencją sprzedaży rzeczy na wolnym rynku jest uzyskanie ceny rynkowej. Podzielenie nieruchomości i wyodrębnienie działek jest związane ze sprzedażą rynkową. Podział ten świadczy obiektywnie o tym, że celem sprzedawcy jest nie tylko uzyskanie ceny, ale i uzyskanie zysku z tej sprzedaży, co wiąże się z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym. Podział działki wiąże się z jej przygotowaniem do sprzedaży. Z tego też względu, jak wyjaśnił organ, nie mógł się przychylić do argumentów odwołania i uznać, że sprzedaż działek nastąpiła w związku z wyjazdem syna za granicę oraz pogarszającym się stanem zdrowia strony, a także uzyskaniem przez nią w dniu 28.08.1995r. III grupy inwalidztwa z zaznaczeniem przeciwwskazania wykonywania pracy ciężkiej. Odnośnie zarzucanej niekonsekwencji organu I instancji, który najpierw zwraca nadpłatę podatku a następnie określa zobowiązanie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja ta wystąpiła w związku zaistnieniem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek znacznych rozbieżności interpretacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku VAT uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07 podjęty w poszerzonym, siedmioosobowym składzie, który miał ostatecznie rozstrzygnąć sprawę opodatkowania VAT sprzedaży działek przez osoby fizyczne. Jednak z uwagi na zapadające po tym wyroku rozbieżne rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek organ I instancji wszczął postępowanie w celu ustalenia, czy strona w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek dokonanej w latach 2005-2007, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji, w oparciu o niebudzącą wątpliwości - co do prawidłowości - korektę zeznania (deklaracji) (art. 75 § 4 O.p.), to rozliczenie w niej zawarte w dalszym ciągu nie wychodzi poza sferę techniki samoobliczania podatku, co pozwala organowi na ponowną weryfikację prawidłowości skorygowanego rozliczenia w toku postępowania podatkowego toczącego się w zwykłym trybie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego sprecyzowanego przez stronę, i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonał poprawnej ich oceny. To, że ocena organów nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że jest ono prawidłowe i pozostaje poza zakresem wątpliwości i zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości, – naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okazjonalna sprzedaż przez skarżącego, będącego rolnikiem, po zakończeniu przez niego działalności rolniczej, działek budowlanych, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, – naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący, który dokonał sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem VAT. W uzasadnieniu skargi przedstawiono poglądy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wyrażone przez doktrynę. Podkreślono, że samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach, ponadto sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika. Z kolei fakt przekwalifikowania na budowlany gruntu rolnego należącego do rolnika, będącego podatnikiem VAT, jest niczym innym jak wycofaniem składnika majątku z działalności rolniczej i przekazaniem go na cele prywatne. Opodatkowanie przekazania takiego gruntu VAT będzie możliwe, o ile rolnikowi przysługiwało z tytułu zakupu tego gruntu prawo do odliczenia VAT. Zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pominął wszystkie wyżej wskazane argumenty i uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a nabywane mienie nie stanowiło majątku osobistego, gdyż wykorzystywano je w celach rolniczych. Podkreślono, że organ jednocześnie uznał, iż skarżący nabył nieruchomości w celu wybudowania siedliska dla rodziny, co jest wewnętrznie sprzeczne i wobec jednoznacznych argumentów orzecznictwa NSA pogląd organu nie może zostać uznany za prawidłowy. Autor skargi wskazał, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru i nie można doszukiwać się go w okolicznościach, które nastąpiły po jego nabyciu. Za argument rozstrzygający uznanie za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która najpierw nabyła grunt rolny w celu prowadzenia działalności rolniczej, a potem, po uprzednim podziale na mniejsze działki budowlane, sprzedała go, nie może być okoliczność, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Skarżący nabył tylko i wyłącznie jedną nieruchomość, z której wydzielał i sprzedawał mniejsze działki. Jednak nie dokonywał kolejnych zakupów innych nieruchomości, zatem realizacja sprzedaży działek z uwagi na ograniczenia ilościowe powoduje, że sprzedaż działek po podziale musi zostać uznana za okazjonalną. Dlatego o ile można się zgodzić z twierdzeniami organu orzekającego, że sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca, to zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec w rozumieniu ustawy o VAT z 2004r. musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu, a następnie jego sprzedaż, nie statuuje takiej działalności. Ponadto okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy uzyskane środki podmiot dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak były one przeznaczone na cele prywatne, to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należałoby, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.07.2009r., sygn. akt I FSK 547/08). Skarżący nabywając w 1992r. nieruchomość rolną nie działał w celu jej późniejszej sprzedaży w celach zarobkowych. W 1994r. celem skarżącego było osiedlenie się na tym gruncie (budowa domu) i prowadzenie przydomowych upraw gospodarstwa rolnego. Cel ten uległ zmianie z przyczyn od skarżącego niezależnych. W związku z utratą zatrudnienia przez oboje z małżonków sprzedaż tego mienia była jedyną możliwością uzyskania środków pieniężnych na codzienne utrzymanie. Przy czym p. M. nigdy nie przeznaczyli środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup innych nieruchomości - pieniądze spożytkowali na bieżące potrzeby życia codziennego oraz pomoc finansową najbliższej rodzinie, a nie potrzeby działalności gospodarczej. W tych okolicznościach trudno zatem twierdzić, że skarżący dokonując podziału gruntu na mniejsze działki i następnie sprzedając te działki, po przeniesieniu się do miasta, działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 9 ust. 1 Dyrektywy nr 112. Rozważając pojęcie majątku osobistego autor skargi podał, że oznacza ono tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, i która nie jest przedmiotem tej działalności. Nieruchomość nabyta przez małżonków, a następnie sprzedawana przez nich po uprzednim podzieleniu na mniejsze działki, stanowiła ich majątek prywatny i nie była wykorzystywana na inne cele. Nawet gdyby przyjąć, iż skarżący wraz z żoną byli właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 u.p.t.u.), nie jest to równoznaczne z tym, iż byli oni z tej racji podatnikami VAT, czyli prowadzili działalność gospodarczą polegającą na dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych, a tym bardziej, iż w tym charakterze, tj. rolników - podatników VAT, dokonywali sprzedaży działek. Co więcej jak wynika z ustaleń organów rozpoznających sprawę nie prowadzili oni dostaw towarów ani nie świadczyli usług rolniczych, a wiec nie byli z tej racji podatnikami podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok NSA z 03.10.2008r. sygn. akt I FSK 1129/07 wskazano, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, nabywanego na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Powyższym rozważaniom organy orzekające przeciwstawiają jedynie własną wykładnię powołanych przepisów oderwaną od poglądów NSA i doktryny, podkreślając przy tym, że o handlowym charakterze działalności skarżącego świadczy przede wszystkim to, że sprzedaż działek następowała w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Uwadze organów orzekających umknęło, że każda sprzedaż następuje w celu osiągnięcia mniejszych czy większych korzyści finansowych. Nie znaczy to jednak, że każdy dokonujący sprzedaży jest handlowcem, a co za tym idzie podatnikiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną między tymi osobami a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" – art. 2 pkt 6. Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1.05.2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika, jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Dowodem na rozbieżności w orzecznictwie jest powoływanie zarówno przez skarżącego jak i organy podatkowe orzeczeń na potwierdzenie swoich stanowisk, które są przeciwstawne. Powstałe w procesie wykładni art.1 5 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art. 12ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art. 4ust. 3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością , o której mowa w art.9ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Po przytoczeniu uregulowań prawnych i stanów faktycznych opisanych w pytaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał Sprawiedliwości sformułował dwie tezy ogólne, którymi powinny się kierować sądy krajowe przy rozstrzyganiu spraw. Pierwsza, związana z założeniem, że analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług da podstawy do stwierdzenia, iż ustawodawca polski rzeczywiście skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Druga związana z uznaniem rolnika dokonującego sprzedaży działek budowlanych za podatnika w odniesieniu do tych czynności, na podstawie ogólnej definicji podatnika, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą , wyrażonej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte u uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby" Kryteria rozróżniające działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym od działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej Trybunał Sprawiedliwości zawarł w punktach od 37 do 41 i 46 uzasadnienia wyroku. Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga rozważenia kwestii, która została przez Trybunał Sprawiedliwości pozostawiona ocenie sądów krajowych, mianowicie ustalenia, czy polska ustawa o VAT, zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Trzeba tu podkreślić, że w punkcie 34 wyroku Trybunał wskazał, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający tu może być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Mając na uwadze powyższe wskazania trzeba zauważyć, że w wyroku z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSA i WSA 1/2008 poz. 8) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, "że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy" ...... Dalej Sąd stwierdził, iż "realizacja opcji ....w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne" Ze stwierdzeniami tymi należy się zgodzić. Nie byłoby żadnych wątpliwości, gdyby ustawodawca krajowy wypowiedział się bezpośrednio, iż każda sprzedaż działki budowlanej czyni ze sprzedawcy podatnika VAT, bądź też określił pojęcie transakcji sporadycznych w odniesieniu do tego rodzaju czynności, które skutkują uznaniem sprzedawcy za podatnika VAT. . Niemniej porównanie przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 dotyczących zwolnień przedmiotowych i procedur przewidzianych dla małych przedsiębiorców z przepisami ustawy o VAT wskazuje, że w uregulowaniach krajowych realizowana jest opcja przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Trzeba bowiem stwierdzić, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d. według którego "zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" odpowiada treści art. 283 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 24 ust. 3 VI Dyrektywy). Przepis ten stanowi, iż procedura przewidziana w sekcji niniejszej (tj. przewidującej zwolnienia dla małych przedsiębiorców ) nie obejmuje transakcji dokonywanych okazjonalnie, o których mowa w art. 12. Zatem można przyjąć, że ustawodawca polski dokonał implementacji opcji zawartej w przepisach Dyrektyw: VI i 2006/112 co do uznania za podatnika podatku VAT każdego, kto dokonuje dostaw działek budowlanych sporadycznie, ale nie uczynił tego w sposób jasny i przejrzysty. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ze stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r., wynika, iż w istocie kryteria uznania osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę za podatnika w sytuacji skorzystania przez Państwo z opcji opodatkowania czynności sporadycznych oraz braku pełnej implementacji takiej opcji, są zbliżone, by nie powiedzieć takie same. W każdym razie Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Należy podkreślić, że rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo. W ocenie Sądu do takich działań należy zaliczyć sytuację, w której do zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi na wniosek właściciela gruntów. Poza sporem pozostają ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że skarżący w 1992 r. nabył, wraz z małżonką, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość rolną, położoną we wsi B. gmina A., o powierzchni 8 ha 29 a, stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów 16/2. Faktem jest również, iż niezależnie od zamiaru, jaki był podstawą nabycia nieruchomości rolnych, zasadniczo nie prowadził działalności rolniczej, mimo zgłoszenia w 2004r. do ARiMR wniosku o wpis do ewidencji producentów rolnych i zgłoszenia prowadzenia działalności rolniczej Urzędowi Skarbowemu w dniu 3.02.2005r. Z ustaleń organów i akt sprawy wynika, że już w tym czasie wymienione grunty miały inne przeznaczenie. Na wniosek skarżącego z dnia 10.12.1999r. dokonano zmiany przeznaczenia działki 16/2. Zmiana została ujęta w zmienionym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy A., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta A. z dnia 30.09.2002r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 4.12.2002r. Oznaczono ten grunt jako: zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności z możliwością lokalizacji towarzyszących usług nieuciążliwych wraz z elementami infrastruktury technicznej, Zieleń urządzona, Ulice dojazdowe wewnętrzne. Następnie, na wniosek z dnia 18.10.2004r. do którego załączono mapę wstępnego podziału działki oraz decyzję na lokalizację zjazdu z drogi powiatowej na drogę wewnętrzną, Burmistrz A. decyzją z dnia 21 stycznia 2005r. zatwierdził podział działki nr 16/2 na działki od nr 16/3 do 16/33 Z załączonej kopii mapki wynika, że w wyniku podziału doszło do wydzielenia z przestrzeni mini osiedla, a co najmniej ulicy z drogą wewnętrzną i zapewnieniem dojazdu do drogi gminnej. Jak wynika z aktów notarialnych, droga wewnętrzna pozostaje własnością skarżącego i małżonki i stanowi nieruchomość służebną dla nieruchomości sprzedawanych. Również sposób oferowania działek przekształconych z własnej inicjatywy, przez zapewnienie nabywcom możliwości wyboru, zapoznania się z dokumentacją i wizje w terenie, dowodzi takiej aktywności skarżącego, którą wykazują osoby zajmujące się określoną działalnością zawodowo. W ocenie Sądu dokonywane na przestrzeni lat 2005 – 2007 transakcje organy podatkowe słusznie uznały za podlegające podatkowi VAT, a skarżącego za podatnika, gdyż podjęte przez niego działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Na marginesie należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na grunty przeznaczone pod zabudowę wiążą się wydatki, określone przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jeżeli na skutek zmiany wzrosła wartość nieruchomości, która następnie jest sprzedawana. Zatem sprzedawca działek, których wartość wzrosła, ponosi nakłady podobne do ponoszonych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, także w sytuacji, gdy to nie on sam, a gmina realizuje plan zagospodarowania przestrzennego poprzez budowę odpowiedniej infrastruktury. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.