I SA/Wr 1264/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący Bank z gamy produktów oferowanych w Polsce wycofał kredyt hipoteczny. Produkt oferowany był w specjalnie w tym celu założonych punktach tzw. filiach hipotecznych. Decyzja o rezygnacji z działalności we wskazanym zakresie podyktowana była nie spełnianiem przez produkt założonego poziomu rentowności, nie wpisywaniem się w strategię działalności, obarczeniem zwiększonym ryzykiem kredytowym ze względu na trwający kryzys gospodarczy oraz długi okres kredytowania. W związku z powyższym A S.A. (zwany dalej Bankiem) zamknął własną sieć filii hipotecznych oraz zaprzestał sprzedaży nierentownego produktu. Zamknięcie filii hipotecznych oraz zaprzestanie sprzedaży nierentownego i ryzykownego – z punktu widzenia polityki Banku – produktu, miało wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych dla niego produktach bankowych generujących dla Banku zamierzone dochody. Wobec powyższego Bank stanął przed koniecznością rozwiązania kwestii najmu likwidowanych filii hipotecznych. W tym celu przeprowadzono szczegółową analizę zawartych uprzednio umów najmu pod kątem możliwości ich wcześniejszego rozwiązania w sposób finansowo korzystny dla Banku. W przypadku umów najmu, w odniesieniu do których powstała (lub powstanie w przyszłości) możliwość wynegocjowania z wynajmującym wcześniejszego odstąpienia od umowy, nastąpiło (lub też nastąpi w przyszłości) jej wcześniejsze rozwiązanie, pod warunkiem uiszczenia przez Bank tzw. odstępnego. Wynegocjowane przez Bank kwoty odstępnego stanowią kwotę niższą niż skumulowana kwota czynszu, którą Bank zobowiązany byłby uiścić do końca trwania umowy najmu. Na tle tego stanu faktycznego Bank sformułował pytanie: Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż działanie Banku było ekonomicznie uzasadnione, służyło minimalizacji potencjalnych strat związanych z utrzymywaniem niewykorzystywanych lokali, zaoszczędzone koszty związane z utrzymaniem niewykorzystywanych placówek zostaną przeznaczone na inne obszary działalności, zwiększając tym samym źródło przychodów - odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (p.d.o.p.). Zdaniem strony skarżącej poniesienie wydatków na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu lokali należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie Banku, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku braku rozwiązania umów najmu, Bank byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszu przez pełny okres trwania tych umów. W konsekwencji, zapłata odstępnego miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności w dotychczasowych lokalizacjach. Nadto w ocenie strony skarżącej dla kwalifikacji odstępnego jako kosztu uzyskania przychodu istotne jest uwzględnienie kwestii chronologicznego ciągu zdarzeń determinujących działanie Banku. Bezpośrednim motywem odstąpienia od umów najmu i zapłaty odstępnego była zmiana uwarunkowań biznesowych i związana z tym zmiana strategii. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła szereg indywidualnych interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz wyroków Sądów Administracyjnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kwota odstępnego zapłacona przez stronę skarżącą w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, iż nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez skarżący Bank na wypłatę odstępnego, nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz - przepisów prawa procesowego, tj., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie OP. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że rezygnacja z prowadzenia działalności w zakresie kredytów hipotecznych, a tym samym konieczność uiszczenia odstępnego, ma wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych produktach bankowych generujących dla Banku zamierzone dochody. Bank podejmując decyzję o rezygnacji z tej działalności i przeznaczeniu środków dotychczas w nią inwestowanych na pozostałe, rentowne produkty bankowe (m.in. kredyty gotówkowe i samochodowe) zabezpiecza źródło swoich przychodów w postaci odsetek od przedmiotowych produktów. Strona skarżąca zarzuciła, że organ uznając brak istnienia związku przyczynowo-skutkowego nie odniósł się do przedstawionych argumentów, a jedynie uznał, że skoro od umów najmu odstąpiono z przyczyn leżących po stronie Banku i było to motywowane chęcią zapobieżenia większej stracie niż zapłacenie odstępnego, to nie jest to działanie w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Strona zarzuciła, że organ nie wskazał jednoznacznie z czego wynika brak wystąpienia w ustalonym stanie faktycznym związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodami. W opinii strony skarżącej organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczając możliwość pośredniego powiązania ponoszonych przez podatnika wydatków z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Brak jest także zdaniem strony podstaw do przyjęcia, że negatywnych skutków finansowych wynikających z ryzyka związanego z działalnością gospodarczą nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Niezależnie od powyższego zdaniem strony skarżącej organ naruszył prawo procesowe. Nie uwzględniając stanowiska innych organów w analogicznych stanach faktycznych dopuścił się bowiem naruszenia art. 121§1 OP wyrażajacego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Jednak sam fakt, że dany wydatek nie został ujęty w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie przesądza jeszcze o możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu, wydatek ponoszony przez Spółkę na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla Spółki kosztu podatkowego W odniesieniu do zarzutu, wykluczenia w interpretacji możliwości pośredniego związku pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem, organ wskazał, że w zaskarżonej interpretacji nie kwestionował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio związanych z przychodem skarżącej. Jednak nie można zdaniem organu wydatkom zmierzającym do zmniejszenia strat, przypisać cech wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia albo zachowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 OP organ podniósł, że tezy przytoczonych przez skarżący Bank rozstrzygnięć nie mają zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W świetle tak określonej sądowej kognicji należy uznać, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Skarżąca podniosła, iż w związku ze zmianą strategii spowodowanej z kolei zmianą sytuacji gospodarczej zdecydowała się na likwidację sieci placówek zajmujących się udzielaniem kredytów hipotecznych. Wiązało się to z rozwiązaniem umów najmu nieruchomości, w których placówki funkcjonowały. Na mocy porozumień z częścią podmiotów wynajmujących skarżąca, w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umów, zobowiązała się do zapłaty odstępnego. Zdaniem strony, w tak przedstawionym stanie faktycznym, zapłata odstępnego stanowi koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Poniesienie tego wydatku minimalizowało straty związane z wycofaniem się z działalności w zakresie kredytów hipotecznych, tj. straty związanej z płaceniem czynszu za najem niepotrzebnych już punktów kredytowych. Zaoszczędzone w ten sposób środki miały przy tym zostać przeznaczone na inną działalność – przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie odstępne nie zostało wymienione wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy). Organ podatkowy, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdził, iż brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem (odstępne), a przychodem strony skarżącej. Chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie nie przesądza bowiem, iż jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania bądź zabezpieczenia. Jest to jedynie kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Działania podatnika, polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie najmu, związane ze zmianą strategii działalności firmy i dostosowaniem sprzedaży do zmieniających się warunków rynku – zmierzające w istocie do "minimalizacji strat" należy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych "w celu uzyskania przychodu". W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, np. zapłacenie odstępnego, mające na celu "minimalizację strat" – mieści się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p – jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż odstępne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem generowanie kosztów z tytułu zapłaty za najem nieużywanych pomieszczeń zagrażałoby kondycji finansowej skarżącego Banku. Ponadto, jest też inny aspekt przemawiający za przyjęciem takiego stanowiska. Bank we wniosku o interpretację podkreśla, że rezygnacja z prowadzenia działalności w zakresie kredytów hipotecznych, wpłynie na koncentrację na innych, korzystniejszych produktach bankowych generujących dla Banku zamierzone dochody. Bank podejmując decyzję o rezygnacji z nierentownej i ryzykownej działalności i przeznaczeniu środków dotychczas w nią inwestowanych na pozostałe, rentowne i bezpieczne produkty (m.in. kredyty gotówkowe i samochodowe) Bank aktywizuje i zabezpiecza źródło swoich przychodów w postaci zwiększonych odsetek od przedmiotowych produktów. W ocenie Sądu działania strony skarżącej polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. Skarżąca zaoszczędzone środki będzie mogła przeznaczyć na działalność uznaną przez siebie za bardziej perspektywiczną. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy naruszył bowiem przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że orzecznictwo powołane przez skarżący Bank na poparcie jego racji, odnosi się do pierwotnego brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – (sprzed 1 stycznia 2007 r.), nie obejmującej "zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów" a uznającego za koszt uzyskania przychodu jedynie wydatki poniesione "w celu uzyskania przychodu". Stąd w przyjętej wówczas definicji kosztów istotnie nie mieściła się możliwość uwzględnienia "odstępnego", mającego zminimalizować straty, a więc spełniającego analogiczną funkcję jak "uzyskanie przychodu". Dlatego orzecznictwo odnoszące się do nieaktualnej definicji kosztów (w zasadniczy sposób zmienionej od 1 stycznia 2007 r. - Dz. U. 2006.217.1589) nie jest adekwatne do obowiązującego obecnie stanu prawnego, w którym kosztem są nie tylko wydatki poniesione "w celu uzyskania przychodu" ale również "w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów". Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 146 § 1, art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji.