I SA/Ol 523/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. oddala skargę Pismem z dnia "[...]" A w D. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w kwocie 1.251,19 zł, który zapłacił dostawcom towarów i usług ściśle związanych ze świadczeniem opieki medycznej w tym miesiącu. Wyjaśnił, że jest zakładem utworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej i świadczy opiekę medyczną na podstawie kontraktu z NFZ. W celu wykonania tego kontraktu korzysta z wymienionych we wniosku usług firm zewnętrznych oraz zakupuje towary niezbędne do świadczenia usług medycznych. Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu zwolnienie z VAT dla nabywanych na potrzeby opieki medycznej towarów i usług, w związku z czym przy zakupie towarów i usług płaci nienależny podatek VAT, do którego stosuje się art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako O.p.). Postanowieniem z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. Organ stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy O.p. dotyczące nadpłaty, gdyż kwota VAT, o zwrot której wnioskodawca się ubiega nie jest nadpłatą. Kwota ta bowiem nie została wpłacona na konto organu podatkowego. Organ wskazał także, że tylko ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako ustawa VAT) szczegółowo reguluje kwestie dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast na gruncie przepisów tej ustawy nie istnieje podstawa do rozpatrzenia żądania wnioskodawcy. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art.120, 121, 133, 72, 73, 75 § 6 O.p. oraz art.132 ust.1 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE i wniosła o uchylenie postanowienia oraz nakazanie prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie opłaconego VAT. Strona podniosła, że świadczy opiekę medyczną, o której mowa w art.43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT i art.134 dyrektywy 2006/112/WE. Wskazała, że organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Stwierdziła, że jest podmiotem uprawnionym do stosowania zwolnienia z VAT od świadczonych usług oraz, że przysługuje jej zwolnienie z VAT dla nabywanych na potrzeby opieki medycznej towarów i usług. Według strony nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku, a jego zapłata została wymuszona szantażem dostawców. Przy zakupie towarów i usług płaci zatem nienależny VAT, do którego stosuje się art.72 § 1 pkt 1 O.p. Strona podkreśliła, że do nadpłaty w rozumieniu art.75 O.p. nie mają zastosowania przepisy ustawy VAT. Nienależnie zapłacony podatek nie jest podatkiem należnym, czy naliczonym, więc w sprawie zwrotu nienależnie pobranego podatku ma zastosowanie O.p. Postanowieniem z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisane postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art.72 § 1 O.p., zgodnie z którym na nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz wskazał treść art.75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b, § 3 oraz § 6 O.p. Organ stwierdził, że z analizy tych przepisów wynika, że nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku prawno podatkowego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie wymienione w art.107 i następne O.p. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Drugą charakterystyczną cechą nadpłaty jest to, że zawsze musi być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie organ I instancji nie miał uprawnień do ustaleń faktycznych dotyczących istnienia lub nie nadpłaty podatku od towarów i usług, jednak nie miało to żadnego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie i nie pozbawiło strony jej praw w sferze sytuacji prawno podatkowej. Istotą bowiem jest to, że brak było podmiotowych przesłanek do prowadzenia postępowania. Podkreślił, że prawidłowo wniosek strony został zakwalifikowany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W dalszej części organ wskazał na treść art.165 i art.165a O.p. i stwierdził, że w razie żądania wszczęcia postępowania organ podatkowy jest obowiązany ustalić m.in. , czy podmiot składający takie żądanie jest stroną. W razie ustalenia, iż nie jest stroną w sprawie, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ przytoczył także treść art.133 O.p., który zawiera definicję strony w postępowaniu podatkowym oraz art.7 – 9 O.p., które definiują pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta. Organ podkreślił, iż istotnym elementem definicji strony jest interes prawny w sposób bezpośredni odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie. O tym czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm prawa materialnego. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie, jak wskazał organ, ustawą podatkową, która zawiera definicję podatnika podatku od towarów i usług jest ustawa VAT. W ocenie organu wnioskodawca nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na dostawie towarów i wykonaniu na jej rzecz usług przez inny podmiot. Wnioskodawca nie jest więc podmiotem uprawnionym do kierowania żądania w tym zakresie. Podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrotu jest podatnik, płatnik lub inkasent. W przedmiotowej sprawie podatnikami są dostawcy i wykonawcy usług nabywanych przez stronę na potrzeby świadczonych usług medycznych, oni też są podmiotami zobowiązanymi do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności. Dostawca/usługodawca jest stroną transakcji, która ponosi ewentualne konsekwencje rozliczenia podatku należnego lub możliwości skorzystania z preferencji lub zwolnień tego podatku. Strona jest tylko nabywcą towarów i usług, a podatek od towarów i usług zawarty w ich cenie jest integralną częścią ceny. Skoro zatem wnioskodawca nie może być uznany za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, nie mogło zostać wszczęte postępowanie w tym zakresie. Nadto organ wskazał, że podczas weryfikacji wniosku, organ I instancji ustalił, że wnioskodawca nie figuruje w rejestrach prowadzonych przez ten organ jako podatnik VAT, nie złożył także deklaracji dla potrzeb VAT i nie uiszczał na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług, a kontrahenci nie występowali w charakterze płatników, czy inkasentów. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze A wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego jako wydanego z naruszeniem prawa lub zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzut rażącego naruszenia art.6, 7, 73 w związku z art.72, 120, 121, 165a O.p. oraz art.132 ust.1 lit. b w związku z art.134 dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wskazała, że polska ustawa VAT zwalnia tylko niektóre czynności pomocnicze ściśle związane z opieką medyczną (jak badania laboratoryjne i transport pacjenta) i to w sposób sprzeczny z art.132 ust.1 lit.b dyrektywy 2006/112/WE, a od pozostałych nakazuje płacić podatek VAT. Powoduje to, że podmioty, u których strona nabywa towary i usługi związane z opieką medyczną odmawiają sprzedaży ze stawką zwolnioną z VAT i strona musi płacić kontrahentom nienależny podatek. Tym samym skarżąca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art.7 O.p., a dostawcy towarów i usług są płatnikami tego podatku, zgodnie z art.8 O.p. Podniosła, że nie jest to podatek naliczony w rozumieniu ustawy VAT i dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem skarżącej, organ pominął regulację art.6 O.p. Strona wskazała, że w świetle art.132 ust.1 lit. b ww. dyrektywy podatek płacony przez nią przy nabywaniu czynności związanych z opieką medyczną nie jest podatkiem, o którym mowa w art.6 O.p. Znaczną część skargi poświęcono niezgodności przepisów ustawy VAT z dyrektywą 2006/112/WE w zakresie zwolnienia określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym z podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej organ zlekceważył wykładnię systemową, która nakazuje ustalenie znaczenia art.165a O.p. z uwzględnieniem kontekstu ustawy, w której się on znajduje oraz kontekstu systemu prawa. Według strony, skoro RP nie zapewnia zgodności ustawy VAT z dyrektywą, co powoduje, że musi ona płacić nienależny podatek, to obowiązkiem RP jest ten podatek zwrócić. Zaznaczyła także, że do nadpłaty w rozumieniu art.72 O.p. nie mają zastosowania przepisy ustawy VAT, zatem oparcie odmowy wszczęcia postępowania na przepisie O.p. w związku z art.86 ustawy VAT jest rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnych pismach procesowych skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, w tym zwłaszcza wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie do ETS z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – czy art.132 ust.1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie by w RP podmiot świadczący opieką medyczną i szpitalną był traktowany jako ostateczny konsument w zakresie podatku VAT dla czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, dokonując kontroli działania organów pod względem zgodności z prawem i na podstawie akt sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia. Wbrew zarzutom skargi organom podatkowym nie można zarzucić nie tylko rażącego, ale i zwykłego naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślić na wstępie należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest wyłącznie kwestia formalna, a mianowicie odmowa wszczęcia przez organ podatkowy postępowania na żądanie skarżącej, wobec stwierdzenia, że jest ona osobą niebędącą stroną. W konsekwencji powyższego Sąd nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez skarżącą oraz towarów i usług, które skarżąca nabywa w celu ich wykonania. W przypadku, gdy wszczęcie postępowania ma nastąpić na żądanie strony, organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia w pierwszej kolejności, czy żądanie to pochodzi od podmiotu będącego stroną. W razie negatywnej odpowiedzi organ, zgodnie z treścią art.165a O.p., zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania. Definicję strony ustawodawca zawarł w art.133 O.p. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Innymi słowy stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w O.p (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (np. art.15-17 ustawy VAT), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Interes prawny natomiast to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. z powołaniem art.72 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kolejne przepisy rozdziału 9 działu III O.p. regulują kwestie powstania nadpłaty, jej określenia przez organ, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenia i zwrotu nadpłaty. Analiza tych przepisów wskazuje, że nadpłatą mogą być wyłącznie kwoty wpłacone na rzecz organu podatkowego przez podmioty stosunku podatkowoprawnego (podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika, osoby trzecie wymienione w art.107 O.p. i następnych). Nadpłatą nie jest oczywiście różnica między podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, gdyż sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. W rozpoznanej sprawie podkreślić należy, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na dostawie towarów i usług, które nabywa od innych podmiotów w celu wykonania świadczonych usług medycznych. Podatnikami tymi są podmioty, które sprzedają jej usługi i towary, czyli kontrahenci skarżącej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem określony przez ustawę VAT podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie skarżąca nie wykazała swojego interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (ustawa VAT), a zatem nie jest stroną tego postępowania. Skoro wnioskodawca nie może być - w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług - stroną postępowania, to postępowanie to nie mogło zostać wszczęte w tym zakresie. Prawidłowo zatem organy odmówiły wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zawartego w skardze i powtórzonego w pismach procesowych wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości WE - czy na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie od VAT w interesie publicznym, przewidziane w art.132 ust.1 lit. b tej dyrektywy, należy rozumieć w ten sposób, że podmioty realizujące opiekę medyczną (szpitalną) przesuwane są na pozycję konsumenta, a tym samym nie mają prawa do nabywania towarów i usług ściśle związanych z tą opieka w stawkach zwolnionych od podatku od towarów i usług - należy uznać go za nieuzasadniony. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości UE. Sąd, rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym uzasadnione wątpliwości musi powziąć Sąd, a nie skarżący. Jak natomiast wskazano na wstępie, przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia formalna i Sąd takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie powziął. W konsekwencji powyższego, stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.