III SA/Wa 602/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Fundacji N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji N. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Fundacja N. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Fundacja") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Fundacja jest instytucją o statusie organizacji pożytku publicznego. Jej celem statutowym jest działanie na rzecz nauki polskiej. Realizując cel statutowy Skarżąca przyznaje subwencje, nagrody, stypendia, co w każdym przypadku jest wynikiem uprzednio przeprowadzonego konkursu. Na rozstrzygnięcie konkursu wpływ zaś mają sporządzane przez wybranych recenzentów opinie. Recenzenci przesyłają je do Skarżącej drogą elektroniczną. Wykonanie opinii jest odpłatne, zaś rachunek jest przez recenzenta w oryginale wysyłany listownie do Skarżącej. Planując zmianę w tym zakresie, Skarżącą przewiduje, że recenzenci będą zobligowani przesyłać do niej drogą elektroniczną kopie wystawionych przez siebie rachunków. W związku z powyższym Fundacja zadała pytanie, czy w przypadku, gdy wypłata należnego recenzentowi wynagrodzenia zostanie dokonana w oparciu o otrzymaną elektronicznie kopię rachunku, Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia powyższej kwoty do wydatków na cele statutowe, a tym samym dochód wydatkowany w ww. sposób będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Fundacja stanęła na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia za sporządzenie opinii dokonana na podstawie kopii rachunku, otrzymanej drogą elektroniczną, upoważnia Fundację do zaliczenia kwoty wynagrodzenia do wydatków na swoje cele statutowe. W konsekwencji ta część dochodu, która przeznaczona została na wynagrodzenia recenzenta, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6c oraz ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa") Fundacja wywiodła dwie przesłanki, których łączne spełnienie upoważnia podatnika do skorzystania z przywołanego zwolnienia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wspomniane warunki to przeznaczenie przez organizację pożytku publicznego dochodów na jej cele statutowe oraz zgodne z tym przeznaczeniem wydatkowanie uzyskanych dochodów. Wydatkowanie dochodu przeznaczonego na cele statutowe ma miejsce przy wypłacie wynagrodzenia recenzentom i następuje w momencie obciążenia rachunku Fundacji, będącego skutkiem przelewu środków na rachunek recenzenta, bądź zrealizowania przez eksperta czeku. Posiadanie przez Fundację oryginału lub kopii rachunku wystawionego przez recenzenta ma jedynie charakter dowodowy. Wskazała, że przepisy ustawy nie wprowadzają żadnego wymogu odnośnie do formy dokumentu stwierdzającego przeznaczenie wydatku na cel statutowy jednostki. Kopia rachunku stanowi więc wystarczający dokument dla uznania, iż rzeczywiście przeznaczono określoną kwotę pieniężną na cel statutowy Fundacji. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Dowody księgowe powinny być rzetelne, kompletne, wolne od błędów rachunkowych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia wpisu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi Fundacja ma prawo zaliczenia wynagrodzenia dla recenzenta do wydatków na cele statutowe. W związku z powyższym kopia rachunku otrzymana za pośrednictwem poczty elektronicznej nie stanowi dokumentu potwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej. Zatem taka kopia nie może stanowić podstawy do zaliczenia kwoty z niej wynikającej do wydatków na cele statutowe. Fakt przeznaczenia dochodu na cele statutowe Fundacji potwierdzać ma podjęta w ramach Fundacji wewnętrzna decyzja, jednakże kopia rachunku otrzymana drogą elektroniczną nie może stanowić potwierdzenia wydatkowania tego dochodu na cele statutowe. Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu podatkowego, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy oraz art. 21 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Podniosła również naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy w zw. z art. 20 ust. 2 i 21 art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Powtórzyła argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Jak wyraźnie wynikało z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, opinie wykonane przez recenzentów (ekspertów) zostały wykonane, zaś za sporządzone opinie Fundacja wypłaciła tym recenzentom wynagrodzenie. Opinie te będą też wykonywane w przyszłości. Z kolei dla zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest równoczesne spełnienie jedynie dwóch warunków: poniesienie określonego wydatku z dochodu podatnika, a także przeznaczenie tego wydatku na działalność statutową. W ocenie Sądu obydwie te przesłanki zostały w sprawie zadeklarowane, choć Skarżąca zastrzegła, że udokumentowanie sporządzenia opinii następuje w formie kopii, a nie oryginału rachunku. Na podstawie tej kopii następuje też wypłata. Na pytanie Fundacji, czy w opisanej sytuacji będzie ona uprawniona do zaliczenia kwoty dokonanego wydatku do wydatków na cele statutowe, a tym samym dochód tak wydatkowany będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego, należało zatem odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z zadanym pytaniu zawarto stwierdzenie, że powyżej wskazane dwie przesłanki materialnoprawne zostały spełnione, to w istocie Fundacja sama udzieliła sobie odpowiedzi na kwestię postawioną we wniosku. Minister Finansów mógł jedynie potwierdzić stanowisko Skarżącej w całości. Odrębną kwestią jest natomiast sposób udokumentowania sporządzenia opinii i poniesienia wydatku. Ta kwestia ma znaczenie jedynie dowodowe, i pojawić się może tylko w tym przypadku, kiedy zaistnieją wątpliwości co do rzeczywistego poniesienia wydatku oraz co do charakteru takiego wydatku jako związanego z celami statutowymi. W niniejszej sprawie takich wątpliwości być nie mogło, gdyż z istoty postępowania o udzielenie interpretacji wynika, że to wnioskodawca określa wyczerpująco elementy stanu faktycznego. Fundacja wskazała natomiast wyraźnie, że poniosła wydatek, oraz że był on przeznaczony na działalność statutową. W tej sytuacji argumentacja zawarta we wniosku i w skardze ma znaczenie drugorzędne. Postępowanie dowodowe, którego elementem jest m.in. spełnienie wymagań formalnych dokumentów wskazujących na zaistnienie określonych faktów (tu – poniesienia wydatku i jego związku z celami statutowymi) oraz skutki niedochowania takiej formy, ma sens jedynie wtedy, gdy okoliczności faktyczne są przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym (okoliczności bezspornych się nie dowodzi). W sprawie o wydanie interpretacji podatkowej takiego sporu być nie może. Niemniej wskazać należy, że postępowaniu dowodowemu w polskiej procedurze podatkowej obca jest formalnej teoria dowodowa, według której dana okoliczność może być udowodniona tylko ściśle określonym dowodem, mającym dodatkowo ściśle określoną wartość. Jeśli prawo podatkowe określa katalog środków dowodowych co do określonej okoliczności, to nigdy nie jest to katalog zamknięty (vide np. uchwała NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, dotycząca sposobu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru). Katalog możliwych dowodów w prawie podatkowym jest otwarty, zaś na ten otwarty charakter wskazuje uniwersalny przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wyżej zaznaczono - kwestia ta pojawia się tylko w razie sporu o fakty. W niniejszym postępowaniu tego sporu nie było i nie mogło być. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Fundacji za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.