III SA/Wa 835/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadzi działalność na rynku telekomunikacyjnym i jest jednym z największych operatorów telefonii komórkowej w Polsce. W związku z ciągłym rozwojem działalności gospodarczej oraz koniecznością pokrycia wynikających z tego tytułu potrzeb finansowych Spółki, podjęła ona decyzję o przeprowadzeniu programu emisji obligacji długoterminowych na rynkach międzynarodowych (E.– "Obligacje"). Uzyskanie środków pochodzących z emisji obligacji wiąże się z prowadzoną działalnością telekomunikacyjną i służyć ma przychodowi. Jako jeden z etapów procesu emisji obligacji Spółka założyła spółkę celową – P. w S., pełniącą jedynie funkcję pomocniczą "pośrednika", który będzie przekazywał środki uzyskane z tytułu emisji na rzecz Skarżącej w drodze pożyczek. To Spółka jako inicjator i wyłączny beneficjent programu emisji obligacji ponosi pełną odpowiedzialność finansową i prawną z tytułu emisji obligacji i gwarantuje wypłacalność P.. W dalszej kolejności Spółka wymieniła koszty, które zostaną poniesienie przez nią w związku z pozyskanie finansowania poprzez emisję obligacji wskazując na: a) prowizje od pożyczek udzielonych Spółce przez P., b) koszty doradców prawnych banków Inwestycyjnych, c) inne koszty bieżące związane z pozyskaniem finansowania w drodze emisji obligacji oaz towarzyszące programowi emisji obligacji (np. koszty prezentacji w ramach tzw. "road show"), d) wynagrodzenie doradcy prawnego Spółki w związku z transakcją, które zostało (a częściowo zostanie w przyszłości) poniesione zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z kancelarią prawniczą, e) wynagrodzenie doradcy finansowego Spółki w związku z transakcją, poniesione zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z firmą audytorsko-doradczą, f) wynagrodzenie agencji ratingowej za przeprowadzenie analizy oraz przyznanie Spółce oceny wiarygodności kredytowej oraz oceny emitowanych obligacji, co było warunkiem przeprowadzenia transakcji, g) inne koszty związane z przygotowaniem oraz realizacją programu emisji obligacji, obciążające bezpośrednio P., w szczególności koszty podróży pracowników Spółki zaangażowanych w projekt emisji obligacji. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy prowizje od umów pożyczek wskazane w punkcie a) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w dniu ich poniesienia. Ponadto zadała pytanie, czy wydatki wskazane w punktach od d) do g), ponoszone na rzecz doradcy prawnego, doradcy finansowego, agencji ratingowych oraz inne wydatki związane z przygotowaniem i wypracowaniem odpowiednich mechanizmów przeprowadzenia transakcji, a także doradztwem przy jej przeprowadzeniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dniu ich poniesienia. Zwróciła się również z pytaniem, czy wskazane w punktach b) i c) wydatki z tytułu zapłaty kosztów doradztwa prawne na rzecz banków inwestycyjnych w związku z transakcją i poniesieniem innych kosztów bieżących związanych z pozyskaniem finansowania w drodze emisji obligacji oraz towarzyszących programowi ich emisji, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana na mocy ramowej umowy pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów P. w dniu ich poniesienia. Spółka przedstawiła następnie własne stanowisko, w świetle którego wszystkie opisane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu ich poniesienia. Wskazała, że wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem procesu pozyskania finansowania są związane z przychodami Spółki jako koszty związane z pozyskaniem finansowania jej podstawowej działalności. Wydatki te pozostają zatem w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu tej działalności, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odniesieniu do wydatków objętych pytaniem Nr 2 stwierdziła, że ich poniesienie jest działaniem racjonalnym oraz uzasadnionym z ekonomicznego punktu widzenia. Wskazała, że poniosła i będzie ponosić przedmiotowe wydatki na podstawie umów o świadczenie usług, zawartych bezpośrednio przez nią z poszczególnymi usługodawcami na długo przed założeniem P.. W odniesieniu do wydatków objętym pytaniem nr 3 stwierdziła, że spełniają one wszystkie przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W szczególności zostały lub zostaną poniesione przez Spółkę, mają charakter definitywny, gdyż w żaden sposób nie może ona dochodzić ich zwrotu. Podkreśliła, że zostały lub zostaną poniesione w związku z pozyskaniem finansowania na podstawie poszczególnych umów pożyczek, a więc w sposób oczywisty są związane z prowadzoną działalnością i zostały (lub zostaną) poniesione w celu uzyskania przychodów. Dodatkowo podniosła, że związek przedmiotowych wydatków z pozyskaniem finansowania jest o tyle bezsprzeczny, że bez zgody Spółki na ich poniesienie nie doszłoby do emisji obligacji, a tym samym do uzyskania od P. stosownego finansowania. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Organ za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie pierwszego z pytań. Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 i 3 uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki objęte tymi pytaniami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ wyjaśnił, że wydatki, będące przedmiotem zapytania Spółki stanowią wydatki ponoszone przez nią, ale są bezpośrednio związane z dochodami P.. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla prawidłowej podatkowej klasyfikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa") wskazują na zasadę, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Skoro P. osiąga (będzie osiągać) konkretny przychód z tytułu emisji obligacji w postaci marży odsetkowej, to właśnie ta spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki związane z emisją tych obligacji, jako warunkujące osiągnięcie tego przychodu (z zastrzeżeniem ich poniesienia). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że P. spółka została utworzona w ostatniej fazie procesu prowadzącego do emisji obligacji, ponieważ od początku jej utworzenie było elementem przyjętej w tym zakresie przez Spółkę strategii programu emisji obligacji. Nie zgadzając się z powyższa interpretacją indywidualną Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej dotyczącego pytania Nr 1 w sposób naruszający ww. przepis, z uwagi na niezajęcie jednoznacznego i precyzyjnego stanowiska w kwestii momentu zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podniosła również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy przez uznanie, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku i poniesione przez Spółkę wydatki, co do których odnosiły się pytania Nr 2 i 3. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie, i to z powodów w niej wskazanych. Z obszernie opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że "...powodem emisji obligacji jest konieczność zapewnienia Spółce finansowania jej bieżącej działalności gospodarczej..." (k. 34 akt podatkowych). Taki cel emisji obligacji i ponoszenia w związku z tym celem opisanych kosztów, został jednoznacznie, wyraźnie zadeklarowany przez samą Skarżącą, zaś Minister słusznie nie zakwestionował tego zadeklarowanego celu ponoszenia kosztów (str. 12 zaskarżonej interpretacji). Cel ten odpowiada więc wymaganej intencji podatnika, koniecznej do uznania danego wydatku za koszt podatkowy w świetle do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zatem słusznie zauważyła Spółka w skardze, jest poza sporem, iż uzyskanie środków pochodzących z emisji obligacji wiąże się z prowadzoną działalnością telekomunikacyjną i służyć ma przychodowi. Całe przedsięwzięcie emisji obligacji skonstruowane zostało pod względem prawnym i ekonomicznym w tym celu, aby ostatecznie pochodzące z emisji środki finansowe – za pośrednictwem P.– trafiły do Skarżącej i generowały, zachowały lub zabezpieczały przychód. Choć Spółka zarówno we wniosku, jak też w skardze wyszczególniła 3 rodzaje wydatków, i w oparciu o to wyszczególnienie postawiła we wniosku 3 pytania o kosztową kwalifikację wydatków, to w ocenie Sądu wszystkie one mają wspólne cechy pozwalające uznać je, na tej samej dokładnie zasadzie, za koszt uzyskania przychodu. I tak, jak trafnie zauważyła Spółka: 1) wszystkie wydatki opisane pod lit. a – g wniosku, zostały poniesione przez Spółkę; zawarta w zaskarżonej interpretacji (str. 14, akapit 3) ocena Ministra, że wydatki te powinien zaliczyć do kosztów podatkowych P., jest wadliwe już z tego podstawowego względu, że to nie ta spółka poniosła wydatki na doradcę prawnego (lit. d wniosku), doradcę finansowego (lit. e), agencję ratingową (lit. f), inne koszty związane z emisją obligacji (lit. g), koszty doradców prawnych banków inwestycyjnych (lit. b) oraz inne koszty bieżące, obejmujące prezentację oferowanych obligacji, koszty przygotowania o wydrukowania dokumentów związanych z transakcją (lit. b). Z wniosku wyraźnie wynikało, że koszty te poniesie Spółka od razu, albo też pierwotnie poniosą je co prawda inne podmioty (banki inwestycyjne lub P.), to jednak ostatecznie obciążą nimi Skarżącą, 2) poniesione przez nią wydatki miały lub będą mieć charakter nieodwracalny, definitywny, 3) jak wyżej wyjaśniono – Minister słusznie nie zakwestionował związku ponoszonych wydatków z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą – z wniosku wynikało przecież, że pozyskane z emisji obligacji środki służyć będą "...bieżącej działalności telekomunikacyjnej P." a nie np. wypłacie dywidendy jej akcjonariuszom, 4) opisane wydatki nie zostały ujęte w żadnej pozycji negatywnego katalogu art. 16 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że skoro to nie P. poniósł opisane wydatki, to ta spóła nie może ich zaliczyć do kosztów podatkowych. Niezrozumiałe jest stwierdzenie Organu, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż P. została utworzona w ostatniej fazie procesu prowadzącego do emisji obligacji. W ocenie Sądu fakt ten miał podstawowe znaczenie faktyczne z tego właśnie względu, że nieistniejący podmiot, który nie poniósł wydatków z tego zasadniczego powodu, że nie istniał w chwili ich ponoszenia, nie mógł zaliczyć takich wydatków do kosztów uzyskania swojego przychodu. Owszem – z wniosku wynikało, że pewne koszty poniesie P. (w szczególności dotyczyło to wynagrodzenia należnego bankom....), ale spółka nie pytała o kosztową kwalifikację tych właśnie wydatków P. (zresztą nie mogłaby tego uczynić, gdyż w tym zakresie nie byłaby "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b Ordynacji), lecz zapytała tylko o wydatki własne. Wyjaśniła też, że wymienione wyżej koszty, poniesione pierwotnie i w sensie stricte prawnym przez P., w sensie ekonomicznym zostaną ostatecznie poniesiono przez Spółką (koszty te będą "przerzucone" - vide k. 31 akt podatkowych), i zawarte w wysokości prowizji od udzielanych poszczególnych pożyczek, o czym stanowi ramowa umowa pożyczki. Pytanie, jakie zadała Skarżąca, dotyczyło natomiast m.in. tej właśnie prowizji skalkulowanej umownie pomiędzy obydwoma podmiotami, i należnej P. od Spółki (pytanie pierwsze wniosku dotyczące prowizji określonej we wniosku pod lit. a). Na to pytanie Minister odpowiedział "..co do zasady..." twierdząco, zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki. Nie jest prawdą, że usługi opisane we wniosku pod literami b-g, jakie zleciła Spółka, tj. np. doradztwo prawne, doradztwo finansowe, ratingowe i inne, "...były/będą świadczone na rzecz P." (takie nieprawdziwe stwierdzenie Minister zawarł na str. 13 interpretacji). Z wniosku wynikało, że będą one świadczone na rzecz Spółki, i ona też pokryje ich koszty. Zatem usługi te służą przede wszystkim przychodowi Spółki, zaś to, że ewentualnie przyczynią się one także do zwiększenia przychodu P., a to poprzez występowanie elementu marży odsetkowej należnej tej spółce w razie sfinalizowania procesu emisji obligacji i zawarcia konkretnych umów pożyczek, nie ma znaczenia i nie wyklucza kosztowej kwalifikacji wydatków z punktu widzenia Spółki. Jeśli wydatek poniesiony przez jeden podmiot w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy jednocześnie, niejako "przy okazji", służy też przychodowi innego podmiotu, to nie zmienia to zasady, że ten pierwszy podmiot wydatek taki może zaliczyć do kosztów, zaś drugi nie może tego zrobić z tego oczywistego względu, że nie on poniósł wydatek. Błędny jest też pogląd Ministra, że Spółka poniosła wydatki "za" P. oraz "za" banki inwestycyjne" (str. 14 interpretacji). Nie jest też prawidłowy pogląd, że nie ma prawnego znaczenia fakt konkretnego, umownego podziału tych wydatków pomiędzy podmioty zaangażowane w przeprowadzenie emisji obligacji. Otóż zasadnicze pytanie, na jakie należało odpowiedzieć w sprawie, było to, czy określone wydatki spółka poniosła/poniesie w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodu, a nie to, skąd wynika obowiązek ich poniesienia – czy z przepisu prawa, czy z umowy z kontrahentem. Nieistotne byłoby też, czy decyzję co do poniesienia wydatku Spółka podjęła samodzielnie, autonomicznie. Z wniosku wynikało, że należne P. wynagrodzenie w postaci marży odsetkowej służyć ma do pokrycia bieżących kosztów wykonywania funkcji pośrednika, jaka przypisana jest powoływanym w takich okolicznościach spółkom celowym (ta s. spółka miała funkcje tylko techniczne), zaś prowizja od pożyczek ma zrekompensować spółce s. koszt związany z procesem emisji obligacji. Zatem gdyby nawet Skarżąca nie miała umownego obowiązku ponoszenia - jak to ujął Organ – "za" P. kosztów nazwanych we wniosku "management and underwriting commission", czyli pewnych kosztów emisji obligacji, to wówczas wysokość umownie określonej prowizji od poszczególnych pożyczek musiałaby być odpowiednio większa. Przypomnieć natomiast należy, że Minister nie zakwestionował kosztowego charakteru prowizji należnej spółce s,. Prowadzi to do wniosku, że wymienione wydatki P. ponosiła nie "zamiast" banków i P., lecz za samą siebie i w celu uzyskania własnego przychodu. Analogicznie, jeśli wydatki Spółki na usługi banków inwestycyjnych obejmowałyby także koszty doradztwa prawnego tych banków, to w sensie ekonomicznym byłaby to sytuacja identyczna, jak ta, kiedy Spółka ponosi wydatki odrębnie na usługi banków inwestycyjnych, odrębnie zaś na usługi doradztwa prawnego dla banków. W pierwszym przypadku mielibyśmy do czynienia z jednym większym, sumarycznym wydatkiem, zaś w drugim – z dwoma mniejszymi. Zatem ponownie niezbędne okazuje się udzielenie odpowiedzi na tylko jedno zasadnicze pytanie, czy Spółka a) poniosła koszt, oraz b) czy w celu uzyskania/zabezpieczenia własnego przychodu. Na to pytanie konieczna była odpowiedź twierdząca. Minister wadliwie więc ocenił, że przedmiotowe wydatki, "...jako nie przyczyniające się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztu podatkowego." (str. 15 interpretacji). Opisane wydatki przyczyniają się do przychodu Spółki, i dlatego wszystkie one, bez wyjątku, stanowią koszt uzyskania jej przychodu. Decyzja Spółki co do ich poniesienia była niezbędnym warunkiem przeprowadzenia emisji oraz osiągnięcia przychodu, jaki ma się pojawić przy wykorzystaniu środków pochodzących z obligacji. Poniesienie tych wydatków było/będzie w pełni racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Z uwagi na fakt, że P. pełni funkcje wyłącznie usługowe, funkcje pośrednika przy pozyskiwaniu środków od obligatariuszy, zaś rzeczywistym beneficjentem transakcji będzie Spółka, to ponoszone przez nią wydatki pozostają w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą. Zasadnie oceniła Skarżąca, że opisane przez nią i poniesione koszty mają cechę pośredniości. Nie jest możliwe przypisanie tych kosztów do konkretnych przychodów, zatem zastosowanie będzie miał w sprawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy. Zdanie drugie tego przepisu opisanej sytuacji nie dotyczy, a to dlatego, że wszystkie wydatki nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, Ich poniesienie jest jednorazowe, toteż można je potrącić z przychodem w dacie ich poniesienia. Dotyczy to także prowizji opisanej we wniosku pod lit. a. Trafnie bowiem zauważyła Spółka, że choć w zakresie pytania Nr 1 Minister uznał jej stanowisko za prawidłowe, to jednak używając formuły "co do zasady" Organ nie wyraził swojego poglądu wytaczająco jednoznacznie. Spółce nie chodziło o poznanie "zasady" zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, bo te "zasady" wynikają wprost z przepisów, lecz o uzyskanie poglądu, czy w konkretnie opisanych okolicznościach faktycznych wydatki te są kosztem. Odpowiedź Ministra wymaga jednoznaczności i precyzji. W końcu trafnie też zauważyła Skarżąca, że trudno pogodzić stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji z jego stanowiskiem dotyczącym możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty opisane we wniosku (interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług). Choć oczywiście są to dwie odrębne interpretacje, i nie ma pomiędzy nimi żadnego formalnego związku prawnego, to jednak wskazane byłoby uzyskanie od Ministra stanowiska, która z jego interpretacji jest wadliwa – obydwie one jednocześnie nie mogą być bowiem prawidłowe. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność jednoznacznego uznania stanowiska Spółki, dotyczącego wszystkich wydatków opisanych we wniosku, za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.