II FSK 418/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-18/11-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 1320/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez G. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką lub wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku spółka podała, iż jako finansujący zawiera umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), zwanej dalej: u.p.d.o.p. Przez cały okres umowy przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki. Odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu dokonuje korzystający. Zazwyczaj spółka po nabyciu przedmiotu leasingu oddaje go korzystającemu nie dokonując odpisów amortyzacyjnych. Jednak mogą się zdarzyć sytuacje, że w okresie poprzedzającym zawarcie umowy leasingu i oddanie przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, finansujący wykorzystuje przedmiot leasingu na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą albo oddaje przedmiot leasingu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jednakże w momencie oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu na podstawie umowy, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p. spółka-finansujący przestaje dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Spółka rozlicza umowy leasingu dla celów podatkowych w ten sposób, że przychód spółki stanowią opłaty otrzymywane od korzystającego w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu. Dalej spółka wskazała, że zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu - w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu z powodu okoliczności, za które spółka nie ponosi odpowiedzialności - umowa leasingu wygasa. Do okoliczności takich najczęściej należą kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy. W związku z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu - tzw. kwota rozliczenia, w wysokości pomniejszonej o uzyskane przez spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty uzyskane ze sprzedaży przez spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, o ile pozostałości te nie zostaną przejęte przez ubezpieczyciela w ramach wypłaconego odszkodowania. Ponadto w trakcie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, np. w związku z zaleganiem przez niego z zapłatą opłat leasingowych. W takiej sytuacji korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu. Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych powiększona o poniesione przez spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się odzyskać przedmiot leasingu od korzystającego. Do przedterminowego rozwiązania umowy z przyczyn za które odpowiada korzystający dochodzi również w sytuacji przewłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia pomimo nieodzyskania przedmiotu leasingu. Oba zdarzenia, tj. wygaśnięcie umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu w przypadku gdy przedmiot leasingu zostanie przejęty przez ubezpieczyciela (w ramach wypłaconego odszkodowania) oraz zdarzenie polegające na przewłaszczeniu przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność. W takim stanie faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniem: czy w związku z utratą przedmiotu leasingu na skutek przedstawionych zdarzeń, spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku utraty przedmiotu leasingu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem spółki brak szczególnego przepisu dotyczącego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku utraty przedmiotu leasingu zakupionego przez finansującego nakazuje rozpoznanie poniesionej straty według zasad ogólnych. Spółka odwołała się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że strata związana z utratą przedmiotu leasingu ma związek z przychodami spółki i nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem może stanowić koszt uzyskania przychodów. Zaznaczyła jednocześnie, że warunkiem zaliczenia takiej straty do kosztów podatkowych jest definitywna utrata przedmiotu leasingu, która zostanie udokumentowana. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacją z dnia 20 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że na gruncie u.p.d.o.p. strata co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznanie straty za koszt podatkowy jest dopuszczalne na podstawie tylko niektórych przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. A contrario przyjąć należało, że kosztem podatkowym będą straty w środkach trwałych w części w jakiej nie zostały zamortyzowane. Jednak w niniejszej sprawie utracone przez spółkę przedmioty leasingu znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u leasingobiorcy (korzystającego) w związku z faktem, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu dokonywał korzystający. W związku z tym art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. Organ nie kwestionował, że podatnik w wyniku utraty przedmiotów oddanych korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu z art. 17f u.p.d.o.p. poniósł stratę, ale skoro spłata wartości przedmiotu leasingu nie stanowi przychodu u finansującego oraz kosztów uzyskania przychodów u korzystającego, to nie można w takiej sytuacji mówić o kosztach – stracie w znaczeniu podatkowym – powstałych na skutek utraty tego przedmiotu. 4. Na powyższą interpretację wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie m.in. : art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że strata niewymieniona w tym przepisie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w przypadku utraty przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Spółka podniosła, że prawidłowa wykładnia a contrario art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie inne straty niż wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog wyłączeń z kosztów i nie można z treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wywodzić, iż przepis ten, a nie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi o dopuszczalności uznania straty za koszt podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę wskazał, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim elementem - uzasadnienie tej oceny. W uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Stanowisko organu powinno polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy aż dwukrotnie przedstawił stan faktyczny stanowiący opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji (w części wstępnej i drugi raz w części zawierającej ocenę organu), przywołał szereg przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przeanalizował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że ustawa nie definiuje pojęcia straty i odwołał się do definicji językowej. Następnie stwierdził, że uznanie straty za koszt podatkowy możliwe jest na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skonkludował potem, że skoro spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych - to nie ma do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Tym samym poniesiona strata nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że wywód prawny zawarty w interpretacji nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się organ przy jej wydawaniu. Wywód był lakoniczny i brak w nim jasnego i przekonującego wyjaśnienia istoty problemu. Zaznaczył, że zrozumiałe i - co do zasady - słuszne były rozważania dotyczące art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz podstaw zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dalej jednak organ stwierdził, że strata nie jest kosztem, a uznanie straty za koszt jest dopuszczalne tylko na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a do spółki nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Poprzestając na tej konstatacji organ sformułował stwierdzenie, którego w żaden sposób nie wyjaśnił. Wskazał, że jeżeli organ postawił tezę o wyłączności konkretnego przepisu jako podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów to niewątpliwie powinien był swoje stanowisko uzasadnić, bo z przepisów ono wprost nie wynika. Jednoznaczne sformułowanie takiej tezy bez pogłębionej analizy i bez wskazania argumentów przemawiających za jej słusznością nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego, jakiego należy wymagać od interpretacji indywidualnej wydawanej przez organ podatkowy. Sąd zwrócił uwagę, że brak odniesienia się organu do stanu faktycznego, jaki przedstawiła spółka we wniosku. We wniosku była mowa o okolicznościach wygaśnięcia umowy leasingu i o utracie przedmiotu leasingu - tymczasem organ opisał warunki zwierania umów leasingowych. 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h) ord. pod. w związku z nieprawidłowym uzasadnieniem wydanej interpretacji, wynikającym z braku pogłębionej i precyzyjnej wykładni przepisów, w tym art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307). 8. W rozpoznawanej sprawie trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że można poprzez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. odczytywany a contrario wskazać sytuacje, w których straty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli organ postawił tezę, że wyłącznie ten przepis może być podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i że w przypadku środków trwałych strata jako koszt podatkowy może być rozważana - o ile dany podmiot dokonywał odpisów amortyzacyjnych - to organ powinien to stanowisko uzasadnić bo z przepisów nie wynika ono wprost. Zasadnie więc wykazał tu sąd pierwszej instancji, że nie wyczerpuje ono wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego, jakiego należy wymagać od indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie sposób więc zgodzić się tu z zarzutami skargi kasacyjnej, że takie uzasadnienie stanowiska organu było wyczerpujące. Organ wprawdzie powołał też art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 17f u.p.d.o.p., ale - jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji - przepisy te wprost dotyczą zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w tych środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Spółka zaś pytała o kwestię zaliczenia jako straty powstałej niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi i kwotami otrzymanych od korzystającego spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu, powołując się na podstawę prawną ich zaliczenia do kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tej kwestii - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - organ nie ocenił. 9. Zasadnie także ocenił sąd pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do całkowitego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Dotyczy to w szczególności zdarzeń, jako powodujących okoliczności wygaśnięcia umowy leasingu i rozwiązania jej przed upływem terminu na jaki została zawarta i o utracie przedmiotu leasingu. Trafnie wskazał tu sąd, że w interpretacji powinno znaleźć się wprost wskazanie, iż takie okoliczności faktyczne nie mają znaczenia dla ostatecznej konkluzji interpretacji (o ile tak było) i dlaczego nie może okoliczności tych pomijać. W skardze kasacyjnej tego stwierdzenia nie kwestionuje się, ale bezzasadnie zarzuca, że nie do przyjęcia jest stanowisko, iż organ musi w sposób wyraźny odnieść się do każdej - nawet najdrobniejszej - okoliczności faktycznej także wtedy, gdy nie ma ona żadnego wpływu na stanowisko organu. Zauważyć tu należy, że jest to pogląd teoretyczny, niemający odpowiednika w stanie faktycznym wniosku spółki. 10. W konsekwencji nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd art. 14h i art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. 11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.