III SA/Wa 509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. spraw ze skarg Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2006 r. oddala skargi Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż decyzjami z dnia [...] kwietnia 2010 r. Prezydent m. W. stalił R. i A. J. (dalej "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w W. przy ul. J. [...] m [...] stanowiącą lokal mieszkalny i udział we współwłasności garażu podziemnego w tym samym budynku mieszkalnym, na rok 2006 w kwocie 252,00 zł oraz na rok 2008 w kwocie 282 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący zakwestionowali prawidłowość ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania miejsca postojowego. Zdaniem Strony garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym powinien podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynku mieszkalnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r. uchyliło zaskarżone decyzje w całości i rozstrzygając co do istoty sprawy ustaliło wysokość podatku od nieruchomości z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. J. [...] m [...] na rok 2006 w kwocie 70,00 zł oraz na rok 2008 w kwocie 83,00 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach fizycznych, będących właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., podlegają grunty, budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2). Przez "powierzchnię użytkową budynku lub jego części" rozumie się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za "kondygnację" uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5). Podstawowym kryterium zaliczania do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit e) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części: a) mieszkalnych; e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W ocenie SKO do opodatkowania miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego winna być zastosowana stawka jak dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie - jak błędnie przyjął organ pierwszej instancji - "dla budynków pozostałych". Na poparcie powyższego stanowiska SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 wskazując, że wprawdzie wyrażona przez Sąd teza dotyczączy opodatkowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy, w którym w części podziemnej znajdują się garaże, a w części parterowej lokale użytkowe, to jednak dokonana w wyroku wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.o.l.- per analogia ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. SKO dodało, że w podobnym tonie ugruntowane jest orzecznictwo sądowe w kwestii stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna obowiązywać przy opodatkowaniu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA 1150/09). SKO wskazało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (art. 6 ust. 7). Raty, których termin płatności minął, płatne są w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Zdaniem SKO, bezsporne jest, że na Stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2008 r. Organ powołał się na stosowne uchwały Rady m. W., po czym wskazał sposób obliczenia podatku od nieruchomości. Na ww. decyzje skargę wniósł Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W.. Wskazał, że w dniu 15 grudnia 2010 r. do Prokuratury Rejonowej W. wpłynął wniosek Prezydenta m. W. o wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. Wywodząc zasadność wniesienia wnioskowanej skargi Prezydent przyznał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "budynku mieszkalnego", jednak w przepisach prawa można odnaleźć definicję pojęć zbliżonych. I tak, ustawa z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 ze zm.) zawiera definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", zgodnie z którą za taki budynek uznaje się budynek wolnostojący albo w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Z kolei w ustawie z dnia 26 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2008 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) art. 2 ust. 2 zawiera definicję "samodzielnego lokalu mieszkalnego", zgodnie z którą jest to wydzielona ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, która(e) wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych; przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Wynika z tego, iż nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona ścianami izba (zespół izb) nie przeznaczona(y) na pobyt stały ludzi i nie służąca(y) zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, w myśl art. 2 ust. 4 powołanej ustawy do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne). Prezydent przyznał również, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (miejsc postojowych) w budynkach mieszkaniowych była już przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, jednak z wnioskami przeciwnymi do tezy ferowanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., leżącej u podstaw decyzji organu odwoławczego. Z przytoczonych orzeczeń wynikało, iż w ocenie sądu administracyjnego garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, nie podlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. Fakt, iż znajduje się on w obrębie budynku mieszkalnego nie może przesądzać, iż jest to część budynku mieszkalnego, albowiem sam garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkaniowej, zaś jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży, czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garaży stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym (tak Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Po 768/09, również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11.03.2008 r. sygn. I SA/Bk 12/08 oraz z dnia 16.09.2009 r. sygn. I SA/Bk 328/09). Prezydent podniósł, iż Skarżący aktem notarialnym nabyli udział w lokalu niemieszkalnym - garażu podziemnym wielostanowiskowym, co ma istotne znaczenia w przedmiotowej sprawie. Decyduje to bowiem o tym, iż udział w garażu (odpowiadający powierzchniowo wydzielonemu miejscu postojowemu) nabyty został jako udział w odrębnym lokalu, nie zaś jako przynależność do lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy natomiast dysponujący takim dokumentem urzędowym (aktem notarialnym) związany jest wywodzącym się z niego domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i nie może dokonywać swobodnej oceny takiego dokumentu stwierdzającego czynność notarialną. Na poparcie swojej tezy Prezydent powołał się także na treść opinii prawnej prof. dr hab. Leonarda Etela z dnia 15 maja 2009 r., w której stwierdza on, iż nabycie garażu jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że loka! taki staje się odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. To z kolei implikuje zastosowanie do niego odrębnych stawek opodatkowania. Wynika to z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wskazuje się, że stawki podatkowe dotyczą nie tylko całych budynków, ale również ich poszczególnych części, w zależności od sposobu wykorzystania. Profesor wywodzi, iż stawka podatku odnosząca się do budynków mieszkalnych miałaby zastosowanie do garażu jedynie w sytuacji, gdy stanowi on przynależność do lokalu mieszkalnego w rozumieniu wspomnianego już przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Podnosi też, iż w przypadku miejsca postojowego, które samo z siebie nie stanowi odrębnej nieruchomości, osoba nabywająca udział we współwłasności lokalu będącego garażem nabywa prawo do takiego miejsca (miejsc) i płaci podatek jako współwłaściciel lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Prokurator wskazał, że po zapoznaniu się ze stanowiskiem Prezydenta m. W. i SKO, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie w odniesieniu do poruszanej kwestii, wniesienie skargi było konieczne. Prokurator podniósł, że pojęcie "budynku mieszkalnego" i "pozostałych" w rozumieniu u.p.o.l. nie doczekało się własnej definicji legalnej i wykładni tego pojęcia należałoby dokonywać częściowo w oparciu o analogię do obowiązujących już regulacji prawnych odrębnych, acz powiązanych z prawem podatkowym gałęzi prawa. Z definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" wysnuć można było pewny wniosek, iż o tym, czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czyjej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia, czy garaż ulokowany w obrębie bryły budynku z lokalami mieszkalnymi, acz wyodrębniony prawnie jako samodzielna nieruchomość lokalowa, podlega opodatkowaniu według stawki jak za "budynki mieszkalne lub ich części'", czy jak za "pozostałe budynki lub ich części" byłoby ustalenie, czy garaż taki samoistnie spełnia cele mieszkaniowe, czy też inne. Trudność określenia tego sprowadza się do konstatacji, iż również pojęcie prawne "cele mieszkaniowe"' nie doczekało się swojej legalnej definicji. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego "mieszkać" to "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu". Z kolei "mieszkanie" to "pomieszczenie, w którym się mieszka", a "mieszkalny" to "służący lub nadający się do mieszkania" (Słownik języka polskiego, tom 1, oprać. Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Warszawa 2007, str. 250). Biorąc zatem za punkt wyjścia potoczne rozumienie przytoczonych pojęć, przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Zdaniem Prokuratora w kontekście tych rozważań uznanie przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą zbyt daleko idącą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest tylko kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). Prokurator podzielił pogląd, iż z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu, nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach zgoła odmiennych niż mieszkaniowe. Uznając zatem argumentację wywiedzioną przez Prezydenta m. W., w ocenie Prokuratora, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 5 ust 2 pkt a) i e) u.p.o.l. oraz uchwał wskazanych w zaskarżonych decyzjach poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych - stwierdzając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i de facto jest częścią budynku mieszkalnego podlegającą opodatkowaniu jak budynki mieszkalne. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wysokość stawki podatku od nieruchomości jaką powinien być opodatkowany udział we współwłasności garażu podziemnego usytuowanego w budynku mieszkalnym, w którym Skarżący posiadają lokal mieszkalny. Okolicznością, która ma, zdaniem Prokuratora wnoszącego skargę, istotne znaczenie w sprawie, jest nabycie owego udziału na podstawie odrębnego aktu notarialnego (lokal mieszkalny został nabyty na podstawie innego aktu notarialnego niż udział w garażu podziemnym). Według Prokuratora garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym nie podlega opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych, ponieważ stanowi odrębną nieruchomość i nie jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu wskazane przez Prokuratora kryteria nie wynikają z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kryterium kształtującym stawkę podatku od nieruchomości nie jest odrębność nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy usytuowany w budynku mieszkalnym. Nie jest nim również nabycie odrębnym aktem notarialnym miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym usytuowanym w budynku mieszkalnym, w którym podatnik nabył również lokal mieszkalny. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega nabycie nieruchomości, tak jak ma to miejsce w przypadku podatku od towarów i usług (odpłatna dostawa), lecz posiadanie budynku lub jego części, gruntu, budowli (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem od posiadania majątku. Nie jest zatem istotne, czy podatnik nabył miejsce postojowe i lokal mieszkalny na podstawie jednego aktu notarialnego, czy na podstawie odrębnych aktów notarialnych. Nie jest nawet istotne, czy jest właścicielem nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Status podatnika podatku od nieruchomości ma nie tylko właściciel nieruchomości, ale również posiadacz samoistny, a w niektórych wypadkach również posiadacz zależny i osoba nie posiadająca tytułu prawnego do nieruchomości. Wynika to z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazać też trzeba, że w myśl postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega miejsce postojowe zarówno wówczas, gdy znajduje się ono w garażu usytuowanym w budynku mieszkalnym, w którym garaż stanowi odrębną nieruchomość, jak i wówczas, gdy miejsce postojowe jest przypisane do lokalu mieszkalnego (nabytego na podstawie aktu notarialnego) i usytuowane jest w garażu (znajdującym się na jednej z kondygnacji budynku mieszkalnego) stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli. W każdym z tych przypadków właściciel lokalu mieszkalnego posiada miejsce postojowe. Zatem zważywszy na "filozofię" podatku od nieruchomości (podatek od posiadania majątku) oraz konstytucyjną zasadę sprawiedliwości i równości (art. 2 i art. 32 Konstytucji RP) stawka podatku od nieruchomości w każdym z ww. przypadków powinna być taka sama. Zdaniem Sądu, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia, iż udział we współwłasności garażu podziemnego stanowiącego odrębną od budynku mieszkalnego nieruchomość może być sprzedany odrębnie od lokalu mieszkalnego, a w sytuacji, gdy miejsce postojowe stanowi pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, tylko razem z lokalem mieszkalnym (argument podnoszony w skardze). Tak jak podatkowi od nieruchomości nie podlega nabycie budynku lub jego części, tak też nie podlega zbycie budynku lub jego części. Niezmiennie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega posiadanie majątku. Zatem dla potrzeb podatku od nieruchomości ww. okoliczności są obojętne. Z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, by każda z ww. sytuacji rodziła obowiązek opodatkowania inną stawką podatkową - wyższą w przypadku posiadania miejsca postojowego w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość, niższą w przypadku władania miejscem postojowym jako pomieszczeniem przynależnym. W tym miejscu podnieść należy, iż to deweloper decyduje, czy miejsce postojowe przechodzi we władanie osoby kupującej lokal mieszkalny jako pomieszczenie przynależne, czy jako udział we współwłasności garażu podziemnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem, zgodnie z koncepcją zaprezentowaną w skardze, de facto to od decyzji dewelopera, a nie od regulacji prawnych zależy w jakiej wysokości będzie opodatkowane miejsce postojowe. Jak już powiedziano, w każdej z tych sytuacji właściciel mieszkania posiada wyłączne prawo do korzystania z miejsca postojowego, inaczej mówiąc posiada miejsce postojowe. Nie ma wątpliwości, iż w każdym z ww. przypadków miejsce to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stąd zrozumiałe jest powielekroć wyrażane przed Sądem oburzenie podatników co do różnicowania stawek podatkowych wedle omawianego kryterium. Pozostaje w nich uzasadnione poczucie braku sprawiedliwości. Skoro podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, to taki sam majątek powinien być opodatkowany taka sama stawka podatkowa. Dodać trzeba, że w praktyce organy podatkowe opodatkowują garaże znajdujące się na jednej z kondygnacji domu jednorodzinnego stawką jak dla budynku mieszkalnego. Trzeba więc odpowiedzieć na pytanie, czy uzasadnione jest (sprawiedliwe) aby właściciel domu o powierzchni np. 300 m2 płacił niższą stawkę niż właściciel lokalu mieszkalnego np. o powierzchni 40 m2, który posiada udział we współwłasności garażu podziemnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zdaniem Sądu takie argumenty należy uwzględnić dokonując interpretacji przepisów prawa, ponieważ konieczne jest aby nie prowadziła ona do oczywiście niesprawiedliwego traktowania podatników oraz do różnicowania ich sytuacji prawno- podatkowej bez wzbudzania poczucia niesprawiedliwości. Podsumowując tę część wywodu, stwierdzić należy, iż odrębność nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy usytuowany w budynku mieszkalnym nie jest kryterium decydującym o wysokości stawki podatkowej podatku od nieruchomości, zaś stawka ta powinna być taka sama zarówno, gdy miejsce postojowe jest traktowane jako pomieszczenie przynależne, jak i wówczas gdy znajduje się w garażu stanowiącym nieruchomość odrębną od budynku mieszkalnego. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest zasadność różnicowania stawki podatkowej przy zastosowaniu wskazanego w skardze kryterium "przeznaczenia na cele mieszkaniowe i niemieszkaniowe". Z konstrukcji stawek podatkowych wynika, że obciążenie podatkiem od nieruchomości zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku. Skupiając się na regulacji znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej opodatkowania budynków, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,56 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 18,43 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,58 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,71 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,17 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, W 2008 r. przepis ten miał takie samo brzmienie, z tym że inne były stawki, tj. dla budynków mieszkalnych - 0,59 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, dla budynków pozostałych - 6,37 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (wskazano tylko te stawki, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy). Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca ustanowił dwa kryteria różnicujące wysokość stawki przy opodatkowaniu budynków, tj. rodzaj budynku oraz sposób korzystania z budynku lub jego części. Kryterium rodzaju budynku zostało wskazane w pkt 2 lit. a) i e), kryterium korzystania z budynku - w pkt 2 lit. b), c), d). Co do zasady, budynek mieszkalny jest opodatkowany stawką nie wyższą niż 0,56 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (0,59 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej w 2008 r.). Stawka ta ulega zwiększeniu, jeśli budynek ten, bądź jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę sposób przeznaczenia (wykorzystania) budynku mieszkalnego lub jego części, który skutkuje zwiększeniem stawki podatkowej od budynku mieszkalnego lub jego części. Z całą pewnością ustawodawca nie wprowadził wskazanego w skardze kryterium różnicującego wysokość stawki, tj. wykorzystywania budynku lub jego części na cele mieszkaniowe i niemieszkaniowe. Jeśli budynek jest kwalifikowany jako budynek mieszkalny to do wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń należy stosować stawkę jak dla budynku mieszkalnego, a tylko do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - stawkę wyższą. Taka konkluzja wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. Zgodnie z twierdzeniem Prokuratora ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, jednakże pojęciem tym posługuje się rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). W akcie tym stwierdza się, iż ilekroć jest mowa o budynku mieszkalnym - rozumie się przez to budynek mieszkalny wielorodzinny, budynek mieszkalny jednorodzinny. Natomiast w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka (t. II, Warszawa 1979, s. 162) oraz w Słowniku współczesnego języka polskiego (Warszawa 1996, s. 518) wskazuje się, iż przez określenie "budynek mieszkalny" należy rozumieć m.in. budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania. Także w doktrynie prawa za budynek mieszkalny przyjęło się uważać całość pomieszczeń mieszczących się w bryle budynku, związanych z szeroko pojętą funkcją zamieszkiwania. W skład budynku mieszkalnego wchodzą w tej sytuacji nie tylko pomieszczenia mieszkalne, lecz także np. kotłownia, pralnia, garaż. Zdaniem Sądu, budynek nie traci charakteru budynku mieszkalnego tylko dlatego, że spośród jego wszystkich kondygnacji wyodrębniono jako odrębną nieruchomość jedną kondygnację, w której znajduje się garaż. Garaż ten nie staje się bowiem odrębnym budynkiem, zaś w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. mowa jest o budynku mieszkalnym. Wprawdzie w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia widnieje zapis "od budynków lub ich części", lecz z samego faktu występowania tam wyrazu "części" nie można wysnuwać wniosku, iż garaż stanowiący odrębną nieruchomość, ale pozostający w budynku mieszkalnym staje się osobnym budynkiem. Jak już wcześniej powiedziano, o wysokości stawki podatkowej decyduje bądź to zakwalifikowanie budynku do jednego z rodzajów budynków wskazanych w omamianym przepisie, bądź to wykorzystanie w sposób wskazany w tym przepisie. Bez wpływu na wysokość stawki podatkowej od miejsca postojowego znajdującego się w garażu podziemnym pozostaje wskazana w skardze okoliczność, iż w przypadku wyodrębnienia garażu jako osobnej nieruchomości może nastąpić sprzedaż miejsca postojowego lub jego wynajęcie, przez co miejsce to byłoby wykorzystywane przez osobę inną niż właściciel lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku co garaż. Przede wszystkim o wysokości stawki podatkowej decyduje usytuowanie garażu w budynku mieszkalnym bez względu na to kto jest jego właścicielem. Jeśli miejsce postojowe jest wynajmowane w celach zarobkowych i w świetle przepisów podatkowych możliwa jest kwalifikacja tego rodzaju działalności zarobkowej jako działalność gospodarcza, wówczas miejsce to będzie opodatkowane stawką wyższą, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Taka stawka będzie też zastosowana, gdy miejsce postojowe zostanie zajęte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż rzeczywiście zdarza się, że w budynku mieszkalnym nie wystarcza miejsc postojowych dla wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku lub dla wszystkich samochodów posiadanych przez właściciela takiego lokalu, dlatego kupuje on miejsce postojowe w garażu usytuowanym w nieodległym budynku mieszkalnym. Nie oznacza to jednak, iż poprzez zakup miejsca postojowego przez inną osobę niż właściciel lokalu znajdującego się w tym samym budynku co garaż, budynek mieszkalny traci charakter budynku mieszkalnego. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca przewidział możliwość różnicowania przez radę gminy wysokości stawek podatkowych w zależności m.in. od sposobu wykorzystania części budynku. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Jeśli zatem rada gminy dostrzega konieczność opodatkowania wyższą stawką podatkową miejsce postojowe niż lokal mieszkalny, może to uczynić, oczywiście nie przekraczając wysokości stawki podatkowej określonej wart. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z powyższych względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.