III SA/Wa 651/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13384 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwoma decyzjami z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych z udziałowcem Spółki, tj. z S. w dniach 27 września 2007 r. i 2 lipca 2008 r. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że Skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku, który uiściła w związku z zawarciem wskazanych umów pożyczek, wyjaśniając, że kwoty zapłaconego podatku stanowiły kwoty nienależne, ponieważ Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie przewidywała opodatkowania pożyczek tego rodzaju podatkiem kapitałowym. Do wniosków Skarżąca dołączyła korekty deklaracji podatkowych odnoszących się do tych umów, wykazując podatek w kwocie "0" zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, kwestionując zobowiązania wykazane w korektach deklaracji, wszczął z urzędu postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, a następnie, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej też "ustawa"), określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od tych umów. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisami, pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwota uznanego zobowiązania i zapłaconego podatku była kwotą należną. W odwołaniach od decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 wymienionej dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i niewłaściwie zastosowanie, a w konsekwencji uchylenie się od pominięcia zastosowania w sprawach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy oraz art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie podatku w inny sposób, niż w drodze ustawy. Dwoma decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika. W uzasadnieniach Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegały między innymi umowy (akty założycielskie) spółki kapitałowej. Opodatkowaniu podlegały też zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego przepisu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się również wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wywiódł, że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów dyrektywy, i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 dyrektyw, który stanowi m.in., iż operacje takie, jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję, jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie inne operacje, aniżeli określone w ust. 1, lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 dyrektywy, konieczne jest - według Dyrektora - odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. m.in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki w wysokości 5 i 10 %. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie Organu podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego w wydanych przez Organ I instancji decyzjach nie doszło do naruszenia klauzuli stand-still, wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak również w brzmieniu nadanym dyrektywą 2008/7/WE, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych. Dyrektor podkreślił, że w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r. nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw, by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. W skargach złożonych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji. Podniosła zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uchylenie się od pominięcia zastosowania w sprawach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) oraz art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie podatku w inny sposób, niż w drodze ustawy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. połączył sprawy ze skarg Spółki do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 651/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi w całości zasługiwały na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne poszczególnych postępowań podatkowych zostały ustalone w sposób prawidłowy, a sprowadzają się one do ustalenia, że w latach 2007 – 2008 Skarżąca zawarła ze swoim udziałowcem, spółką S. w F., dwie umowy pożyczki. Spółka od wymienionych w decyzjach dwóch pożyczek zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z tych lat. Powyższe okoliczności faktyczne są bezsporne. Spór w niniejszych sprawach dotyczył natomiast okoliczności stricte prawnej, tj. tego, czy opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca było w Polsce, w latach 2007 – 2008, legalne świetle dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Kwestia ta była przedmiotem pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co w efekcie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zadania pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości (postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 731/09). W dniu 16 czerwca 2011 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym pytanie to zawierało w sobie wyraźne, oczywiste założenie, że w polskim prawie krajowym przez jakiś okres (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wobec powyższego uznać należało, że - jak zasadnie wywodziła Spółka w toku postępowań podatkowych, a także w samych skargach – zapłacony przez nią podatek od udzielonych przez wspólnika pożyczek był w istocie nadpłatą, gdyż krajowa podstawa prawna zapłaty podatku była sprzeczna z prawem wspólnotowym. Złożone przez Skarżącą korekty deklaracji podatkowych PCC-3 wskazywały zatem prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 0 zł. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, a także z odpowiedzi Organu na skargi, swoje stanowisko, iż podatek pierwotnie zapłacony był podatkiem należnym i legalnym w świetle prawa wspólnotowego, oparł on na tezie, że zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. "...nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych.". Według tego poglądu, "...reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.", zaś "... latach 2004 – 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny)". Pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył za tezą wyroku WSA w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 509/09. Otóż w ocenie Sądu orzekającego w niniejszych sprawach zasadniczy ich problem nie polegał na tym, jak kształtowało się w omawianym zakresie prawo krajowe przed 1 maja 2004 r., lecz na tym głównie, czy po tej dacie w którymkolwiek momencie w prawie krajowym przedmiotowe pożyczki były zwolnione od podatku kapitałowego, zaś później podatek ten został przywrócony z naruszeniem zasady stand-still. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W okresie 1 maja 2004 – 31 grudnia 2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika była zwolniona z opodatkowania, zaś kwestia ewentualnej konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowiła zagadnienie odrębne, inne, niż opodatkowanie samej pożyczki. Taka konwersja nie zawsze musiała nastąpić, a poza tym konwersja kwoty pożyczki na kapitał zakładowy jest zupełnie inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720 – 724 Kodeksu cywilnego. Końcowo zauważyć należy, że po wspomnianym wyroku ETS orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w omawianej kwestii stało się już jednolite, i w pełni akceptuje ono stanowisko podatników co do nielegalności opodatkowania transakcji pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Jako przykład takiego orzecznictwa wskazać należy przede wszystkim na wyroki WSA Gliwicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. I SA/Gl 760/11, a także wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 601/10. W tym ostatnim wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Kielcach, na który powoływały się Organy w postępowaniach podatkowych, a także uchylił niekorzystną dla podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.