I SA/Gl 760/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu 1 lutego 2007r. A Sp. z o.o. w Z. zawarła ze swoim jedynym udziałowcem B S.A. z siedzibą we Francji aneks do umowy pożyczki z dnia 28.06.2000r. Aneks ten spowodował zwiększenie wartości udzielonej uprzednio Spółce pożyczki pieniężnej o kwotę [...] Euro, co dało w przeliczeniu na walutę polską [...] zł. Z tytułu tej czynności podatnik złożył deklarację PCC – 3 oraz zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W dniu 1 czerwca 2009r. Spółka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym z tytuły powyższej czynności. Uzasadniając żądanie wskazano na niezgodność regulacji ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 12 lutego 2008r. nr 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, na mocy której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego polegające na: - naruszeniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przesłanki stwierdzenia nadpłaty zostały w niniejszej sprawie spełnione; - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) poprzez przyjęcie, że przepis ten, pomimo iż nie nakazuje stosować znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wszystkich pożyczek udzielanych przez wspólników spółek kapitałowych tym spółkom począwszy od 1 stycznia 2007r. jest zgodny z art. 7 ust. 2 w związku z art. 3 lit. j) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. – podczas gdy jego niezgodność z przepisami unijnymi jest oczywista; - błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 3 lit j) Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że przepisy te zostały w sposób właściwy transponowane do krajowego porządku prawnego, podczas gdy ustawodawca krajowy nie implementował prawidłowo wymienionych przepisów, co skutkować powinno ich bezpośrednim zastosowaniem. 2) przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności i doprowadziło organ I instancji do błędnych ustaleń i wniosków. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżonej rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył okoliczności prawne i faktyczne sprawy. W pierwszej kolejności organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej uopcc), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 podatnikowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżenie ust. 3 pkt 4. Przy czym, ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej – za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkłady, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Wobec powyższego w 2007r., kiedy to A Sp. z o.o. w Z. zawarła aneks do umowy pożyczki ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki (wspólnicze) podlegały według organu II instancji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uznano, że w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika (lub zmiana takiej umowy powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania) podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w jej wersji obowiązującej w dniu 1 maja 2004r. Organ podkreślił, że w rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub mniejszą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależne od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Podkreślono, że w dniu 1 lipca 1984r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z 1975r. z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). § 54 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stanowił, że stwka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawą obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z kolei zgodnie z § 54 ust. 5 wskazanego rozporządzenia za kapitał wspólników lub udziałowca, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekraczała 50% kapitału zakładowego. Z przepisów ww. aktów prawnych wynikało, że ustawodawca odróżniał umowę pożyczki od pożyczki udziałowca. Jeżeli ta ostatnia wraz ze wcześniejszymi pożyczkami przekraczała 50% kapitału zakładowego 0 podlegała podatkowi kapitałowemu. Zatem w pewnych okolicznościach, określonych w przepisach krajowego prawa podatkowego, pożyczka udziałowca była w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc pożyczka od udziałowca nie była z tego podatku zwolniona. Organ wskazał, że zasady stosowania przepisów prawa wspólnotowego stanowią, iż jego normy bez żadnych wątpliwości mają pierwszeństwo stosowania przez przepisami prawa krajowego. Dotyczy to przede wszystkim norm prawa ustanowionych w treści rozporządzeń organów wspólnotowych. Natomiast w ograniczonym zakresie dotyczy zasadny dyrektyw. Dyrektywy wspólnotowe kierowane są do państw członkowskich i co do zasadny nie są one stosowane w sposób bezpośredni. Bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, kiedy spełnione są następujące przesłanki: - przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, - dyrektywa nie została zaimplementowana w określonym terminie do krajowego systemu prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przedmiotowej sprawie przepisy Dyrektywy uzależnione są od warunku, jakim jest opodatkowanie lub nie określonych czynności, w oznaczonym czasie w danym państwie członkowskim. Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 nie będzie miało zastosowania do pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika. Na dzień 1 lipca 1984r. występowały takie umowy pożyczki, które były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%. Według Dyrektora Izby Skarbowej w K. cel Dyrektywy nr 69/335 jak i treść jej art. 7 ust. 1 prowadzi do wniosku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą. Dyrektywa nr 69/335 została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku kapitałowego przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww Dyrektywy jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Dyrektywa nr 2008/7/WE zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009r. i od tego dnia jest ona wiążąca również dla Polskie, natomiast implementacji jej przepisów do krajowego ustawodawstwa należało dokonać najpóźniej do 31 grudnia 2008r (art. 15 ust. 1). Organ odwoławczy stwierdził, że świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzemieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. umowy pożyczki zawarte przez spółkę ze swoim wspólnikiem podległy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki takie były natomiast zwolnione z podatku w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. – mocą art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według organu, w wyznaczonym przez Dyrektywę terminie polski ustawodawca dostosował przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do obowiązującego prawodawstwa Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006r. zwalniając pożyczki udziałowca dla spółki kapitałowej. Wprowadzona zmiana jest więc zgodna z Dyrektywą Rady 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, zalecającą zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółkom, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki. Na mocy przepisów przejściowych, tj. art. 2 ust 1 wskazanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Oznacza to, że do pożyczki zawartej z udziałowcem Spółki, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w 2007r., zastosowanie mają przepisu prawne określone w upcc w brzmieniu sprzed nowelizacji. Wobec powyższego za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty od zawartej dnia 1 lutego 2007r. zmiany umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca spółce kapitałowej. Umowa taka podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki stosownie do art. 1 ust 1 lit k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalności wymaga oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach podatkowych. Podkreślono, że skoro ustawodawca polski – stosownie do art. 2 ust 3 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie nadał mocy wstecznej dodanemu w tym samum czasie art. 9 pkt 10 lit i) (w odróżnieniu do art. 9 pkt 11 lit b))., to organy podatkowe nie posiadają uprawnień do dokonywania wykładni rozszerzającej w tym zakresie. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i ewentualnie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie spełnione zostały przesłanki stwierdzenia nadpłaty podatku, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319), poprzez przyjęcie, że przepis ten, pomimo iż nie nakazuje stosować znowelizowanych uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wszystkich pożyczek udzielonych przez wspólników spółek kapitałowych tym spółkom, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. jest zgodny z art. 7 ust. 2, w związku z art. 3 lit. j) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE. L. 08.46.11), podczas gdy jego niezgodność z przepisami unijnymi jest oczywista, - błędną wykładnię art. 7 ust. 2 nowelizacji upcc z dnia 7 listopada 2008 r., w związku z art. 3 lit. j) Dyrektywy 08/7 poprzez przyjęcie, że przepisy te zostały w sposób właściwy transponowane do krajowego porządku prawnego, podczas gdy ustawodawca krajowy nie implementował prawidłowo wymienionych przepisów, co powinno skutkować ich bezpośrednim zastosowaniem, - naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 7 Dyrektywy Rady 1969/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., w brzmieniu ustalonym przez Dyrektywę Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 1985/303/EWG, poprzez niezgodną z tym aktem interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z przepisami ww. Dyrektywy, a tym samym odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej stronie skarżącej przez jej udziałowca, a także poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym przywrócenie w dniu 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udziałowców do spółek kapitałowych, skoro implementując przepisy ww. Dyrektywy ustawodawca polski z dniem 1 maja 2004 r. zwolnił te czynności prawne z przedmiotowej daniny, - naruszenie art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy publicznej obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnotach Europejskich i odmowę bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 08/7, w sytuacji gdy wobec niezgodności polskich przepisów z normami zawartymi w ww. Dyrektywach, organ podatkowy zobligowany był zastosować ich przepisy w sposób bezpośredni, - naruszenie art. 9 pkt 10 lit. a) upcc, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przesłanki zastosowania tego przepisu zostały w ocenie Spółki spełnione, ponieważ pożyczka dla skarżącej Spółki została udzielona przez podmiot mniemający w Polsce siedziby ani zarządu, a ustawa nie wyłącza zastosowania tego przepisu w przypadku, gdy pożyczka jest udzielona przez udziałowca. W ocenie Spółki powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, 191, 121 § 1, 120, 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uwagi na cel Dyrektywy 69/336, jak i treść jej art. 7 ust. 1 "przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą". Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r., wydanym na zgodny wniosek stron postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia kwestii pytania prejudycjalnego, skierowanego do Trybunału Sprawiedliwość UE postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 731/09. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zmianą umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce z o.o., powodującej – w ocenie organów podatkowych obu instancji – podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spór natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonane przez organy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalenia faktyczne sprawy, są wystarczające do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu spornego. Wynika z nich, że w dniu 1 lutego 2007r. A Sp. z o.o. w Z. zawarła ze swoim jedynym udziałowcem B S.A. z siedzibą we Francji aneks do umowy pożyczki z dnia 28 czerwca 2000r. Aneks ten spowodował zwiększenie wartości udzielonej uprzednio Spółce pożyczki pieniężnej o kwotę [...] Euro, co dało w przeliczeniu na walutę polską [...] zł. Z tytułu tej czynności podatnik złożył deklarację PCC – 3 oraz zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Ocena legalności wydanej w tym kontekście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wymaga zatem ustalenia, czy stosownie do unormowań zawartych w ww. Dyrektywie Kapitałowej z 1969 r., w brzmieniu ustalonym przez Dyrektywę Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 1985/303/EWG, było prawnie dopuszczalne opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w 2007 r. pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom kapitałowym. Podkreślenia wymaga stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że z uwagi na cel Dyrektywy 69/336, jak i treść jej art. 7 ust. 1 "przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą". Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie sformułował stanowisko, w świetle którego Polska rezygnowała z opodatkowania "pożyczek wspólniczych" z dniem akcesji do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 stycznia 2004 r.), a następnie podatek ten został przywrócony z dniem 1 stycznia 2007 r. i obowiązywał do 31 grudnia 2008 r. 5.1. W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje: a) utworzenie spółki kapitałowej; b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową; c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki; e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową; f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową; g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym [...] Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana; h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym [...] Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana. Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej; b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki; c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym. Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie: 1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. 2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. 3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału. Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego. W ocenie jednak Sądu, wbrew zarzutom skargi, zasadnicze w sprawie znaczenie ma kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w latach 2007 – 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Chodzi bowiem w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r. 5.2. Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej: u.p.c.c.). Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%. W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do [...] zł., a minimalna – [...] zł + 0,1% nadwyżki ponad [...] zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad [...] zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. 5.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku. Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2), oraz zasady stand still, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą dyrektywą, dowodząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie kapitałowej, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. 5.4. W ocenie Sądu data 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (jak też w art. 7 ust. 1) winna być traktowana jako data odniesienia, która wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu akcesji. Z tym bowiem dniem, stosownie do postanowień Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się co do zasady w całości częścią krajowego porządku prawnego. Odstępstw od stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, z dokonanymi zmianami, nie przewidziano ani w wymienionym Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz w akcie dotyczącym warunków przestąpienia i dostosowań z dnia 23 września 2003 r., ani żadnym innym dokumencie. Stanowisko to zgodne jest z wykładnią zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 (Optimus – Telecomunicaçöes SA), gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną dotyczącą opłaty skarbowej, czynności polegające na udzielaniu pożyczek przez wspólników nie były zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Stosownie zatem do treści art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwo Członkowskie – w zakresie w jakim wyszczególnione w tym przepisie czynności (operacje) były opodatkowane stawką 1% - mogło nadal je obciążać tym podatkiem. Z postanowieniami art. 4 ust. (2) powiązane jest uregulowanie art. 7 ust. (1) wymienionej Dyrektywy, w świetle którego Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub stawką niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Zatem zasadny jest wniosek, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski, oraz że jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 % 5.5. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej. Ewentualne przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitale (argumentu takiego użył przedstawiciel Rządu Polskiego w stanowisku dot. pytania prejudycjalnego, skierowanego postanowieniem tut. Sądu z dnia 15 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/GL 731/09 do Trybunału Sprawiedliwości UE [sprawa C-212/10]) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek obrotowy spółki, a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały. Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10, jak też prawomocne postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 731/09). 5.6. Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie. 5.7. Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10). 5.8. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 4 ust. 2 (czy też 7 ust. 2) Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tychże artykułów. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania. W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania. W konsekwencji słuszny jest zarzut skargi niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy istniała nadpłada podatku. 5.9. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażone wyżej oceny prawne a nadto rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przekształcenia przedmiotowej pożyczki na udziały w kapitale spółki, oraz ewentualne skutki prawnopodatkowe takiego działania, oceni przedmiotową umowę pożyczki w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych: cywilnego i podatkowego mając przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 5.10. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).