I FSK 237/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1032/09 w sprawie ze skargi P. D. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., poprzednio S. D. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. D. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 197 ( słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 237/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1032/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. D. P. Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że P. D. P. Sp. z o.o. we Wrocławiu złożyła w dniu 24 listopada 2008 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnych przekazań należących do niej towarów, przy których nabyciu przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Przekazywane przedmioty mają charakter upominków, gadżetów i prezentów niewielkiej wartości, które są rozdawane klientom Spółki, dystrybutorom jej towarów, dziennikarzom oraz pracownikom działów marketingu i sprzedaży podczas m.in. szkoleń, targów, konferencji, prezentacji dla klientów, pokazów, otwarć nowych punktów handlowych itp. Ponadto Spółka organizuje także dla swoich klientów i dystrybutorów programy lojalnościowe. W ramach tych programów, których celem jest maksymalizacja sprzedaży, uzyskanie odpowiedniego pułapu obrotów - daje prawo do otrzymania różnego rodzaju nagród. Nieodpłatne przekazania towarów mają miejsce także przy okazji organizacji konkursów, których celem jest również zachęcenie do nabywania produktów Spółki, zwiększenie ilości sprzedaży oraz reklama. Produkty te wydawane są ponadto jako nagrody w konkursach, np. internetowych.Spółka dokonuje także nieodpłatnego przekazania towarów stanowiących nagrody w loteriach organizowanych w oparciu o zezwolenie MF, adresowanych do nabywców jego towarów. Nagrody znacznej wartości (samochód, sprzęt audio-video), mają na celu zachęcenie do nabywania produktów Spółki. Działania te (głównie reklamy konkursów i loterii) mają na celu jednocześnie reklamę towarów.Spółka przekazuje również także nieodpłatnie wzorniki produktów na materiałach innych niż papier.Przekazywane są one jako materiały reklamowe do centrów dekoracyjnych, hurtowni oraz sklepów współpracujących ze Spółką. Spółka przekazuje także nieodpłatnie, w celu poinformowania klientów o danym produkcie, towary (głównie farby) dziennikarzom pism branżowych. W niektórych sytuacjach (głównie konkursy, loterie i programy lojalnościowe), przekazywane są też nagrody w formie usług, np. w wycieczka jako w ramach danej akcji promocyjnej, czy marketingowej.Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie: czy nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem strony skarżącej nieodpłatne przekazanie towarów w opisanych warunkach a mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 9 lutego 2009 r. Minister Finansów, działając interpretacji przez Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 145.1 ze zm.) oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.). Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeśli zatem towary przekazywane nieodpłatnie przez wnioskodawcę spełniają warunki, aby uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki, obowiązek naliczenia podatku należnego nie powstanie, w pozostałych przypadkach ma on obowiązek opodatkować dokonane nieodpłatne przekazanie towarów.Strona w ustawowym terminie wystąpiła do organu o usunięcie naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i podkreślił, że przepis art. 7 ust. 2 należy interpretować w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe unormowania są zgodne z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi błędną interpretację art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuzasadnione uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów podlega wszelkie, również związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek ani prezentów o małej wartości. Odnosząc się do argumentów organu podatkowego, odwołujących się do przepisów prawa wspólnotowego i wskazujących na ich bardziej - niż wynikałoby z dosłownego brzmienia przepisu prawa krajowego - restrykcyjny charakter, Spółka podniosła, że w sytuacji nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego prawa podatkowego nie można stosować "prowspólnotowej wykładni" wbrew brzmieniu przepisu krajowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana w stanie prawnym po jego nowelizacji ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która zmieniła brzmienie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym przedstawiono stanowisko, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie NSA wyjaśnił, że sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego i winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny). Jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając pogląd wyrażony w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził zatem, że stanowisko skarżącej Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów jest prawidłowe. Tym samym zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów uznał za naruszające przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższego wyroku, Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. i reprezentowany przez uprawnionego pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 ust 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej ustawą o VAT) poprzez przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele promocji i reklamy podmiotu gospodarczego dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu stwierdził, że w niniejszej sprawie interpretacja przepisów ustawy o podatku od wartości dodanej wymaga odwołania się nie tylko do wykładni gramatycznej, ale także do wykładni celowościowej i systemowej. Jego zdaniem, w związku z możliwą różną interpretacją językową przepisu art. 7 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sąd administracyjny powinien zastosować inne rodzaje wykładni, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym, zgodnie z którym wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary nie będące prezentami o małej wartości i próbkami musza podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Potwierdzeniem tejże regulacji może być chociażby stanowisko ETS zawarte w wyroku TS WE z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuweit Petroleum sygn akt C - 48/97, Zb. Orz. 1999r, s 1- 02323, w którym to Trybunał orzekł, że z brzmienia literalnego art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy ( obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE ) wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem ( a więc podlegającą podatkowi VAT) nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia towarów podlegał odliczeniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji, zgodnie z VI Dyrektywą, każde nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i niezwiązane z nim zawsze podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątek stanowi tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeżeli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto, pełnomocnik organu podniósł, że jedną z podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej to powszechność i neutralność tego podatku. Termin powszechność, zdaniem Ministra Finansów należy interpretować w taki sposób, że podatek od towarów i usług obejmuje wszystkich podatników wykonujących określone czynności faktyczno – prawne, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a wyjątki od tej zasady muszą być ściśle określone i stosowane w myśl zasady o niedyskryminowaniu poszczególnych podatników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, P. D. P. Sp. z o.o. we W. wniosła o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów w niej podniesionych. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych, w art. 174 p.p.s.a., tym niemniej, z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie ocena ich skuteczności zależy od tego, czy zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. polegającej na przyjęciu, że ich treść nie pozwala przyjąć, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest słuszny. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów dokonana została wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, którym wyjaśniono, że: "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". W pisemnych motywach tego wyroku wyjaśniono równocześnie, że wykładnią tych przepisów, na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym zajął się w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), orzekając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane): 1. "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: 1. "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od tej daty: 2. "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (p. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C - 48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C - 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest odstępowanie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07 (na których argumentacji w dużej mierze zostało oparte uzasadnienie niniejszego wyroku) oraz I FSK 922/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, sprawiają, że podniesione w sprawie zarzuty uznano za całkowicie nieuzasadnione. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.