III SA/Wa 286/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r. A. K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Skarżący podał, że w związku z oddelegowaniem do pracy w spółce mającej siedzibę w Polsce, kupił [...] sierpnia 2005 r. mieszkanie w W. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych na czas oddelegowania. Z uwagi na powrót do Austrii mieszkanie to Skarżący sprzedał [...] października 2007 r. Środki ze sprzedaży przeznaczył na zakup mieszkania w Austrii, gdzie Skarżący stale przebywa i gdzie znajduje się centrum jego interesów życiowych. Kwota uzyskana ze sprzedaży pokryje koszt nabycia mieszkania w stanie surowym oraz koszt jego przystosowania do zamieszkania. Skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu środków na cele mieszkaniowe. Na tle powyższych okoliczności faktycznych Skarżący zwrócił się o potwierdzenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce wydatkowany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Prezentując własne stanowisko stwierdził, że zawężenie zakresu tego zwolnienia jedynie do nieruchomości położonych w Polsce jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej w skrócie: "TWE", ustanawiającym zakaz dyskryminacji. Narusza to także przepisy art. 18 i art. 39 TWE, przewidujące swobodę poruszania się, w tym swobodę przepływu pracowników. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-345/05. Zwrócił ponadto uwagę na zmianę przepisów dokonaną od 1 stycznia 2009 r. Wskazał także na konieczność interpretowania przepisów krajowych w zgodzie z prawem wspólnotowym. Minister Finansów wydał w dniu [...] października 2009 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bezsprzecznie wynika, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nabycie nieruchomości jedynie na terytorium Polski. Skarżący nie spełnił tego warunku, gdyż kupił nieruchomość w Austrii. W tej sytuacji przychód uzyskany ze zbycia lokalu nie będzie zwolniony z opodatkowania. Minister Finansów zauważył, że wyrazem dostosowania prawa wewnętrznego do przepisów prawa unijnego jest zmiana u.p.d.o.f. dokonana po 1 stycznia 2009 r. Zrezygnowano mianowicie z możliwości reinwestowania środków uzyskanych ze zbycia na cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium Polski. Przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. obowiązują natomiast jedynie na zasadzie praw nabytych w stosunku do podatników, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie: - art. 18, art. 39, art. 56 w zw. z art. 10 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji przez pominięcie zasady swobodnego poruszania się, zasady swobody przepływu pracowników oraz przepływu kapitału; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) zwanej dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca", przez uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie przysługuje wyłącznie w przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Polski; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący powtórzył, że zawężenie zakresu zwolnienia jedynie do nieruchomości położonych w Polsce jest sprzeczne z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Trybunału. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja ustawy. Prawo wspólnotowe musi być stosowane przez państwo członkowskie od dnia jego przystąpienia do Wspólnoty. Fakt, że ustawodawca polski spóźnił się z dostosowaniem przepisów krajowych do prawa wspólnotowego nie oznacza, iż przed wejściem w życie zmian jego intencją było utrzymywanie stanu sprzeczności. W tej sytuacji organ podatkowy powinien był odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego. Skarżący podkreślił prawotwórczą i harmonizującą rolę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i zauważył że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów zignorował nie tylko wyrok Trybunału, ale także wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór między stronami skupia się wokół możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w Polsce w sierpniu 2005 r., na zakup mieszkania w Austrii. Poza sporem pozostaje, że w sprawie przepis ten ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca przesądził bowiem jednoznacznie, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowił wówczas, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jakkolwiek rację ma Minister Finansów, że z brzmienia tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż zwolnienie w nim przewidziane uwarunkowane jest zainwestowaniem środków ze sprzedaży w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak przy interpretacji wspomnianego przepisu nie można poprzestać tylko na jego treści. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wykładnia językowa przepisów krajowych już bowiem nie wystarcza. Konieczna jest ich interpretacja w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I GSK 911/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Obowiązek ten wynika zarówno z art. 10 TWE (obecnie "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej", dalej w skrócie: "TFUE"), jak i art. 91 Konstytucji RP. W konsekwencji wszystkie organy państwa powinny dokonywać wykładni prawa krajowego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2010 r., I FSK 1846/08 i powołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości; CBOSA). To powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z 21 września 2004 r., K 34/03, OTK-A 2004/8/84). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich. Swoje uprawnienia powinny one bowiem wykonywać z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału z 11 października 2007 r. w sprawie C-443/06 i orzecznictwo powołane w pkt 33). Trafnie Skarżący wskazuje na postanowienia TWE (obecnie TFUE) dotyczące swobodnego przepływu osób jako na wzorzec przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Chodzi tu konkretnie o art. 18 i art. 39 (obecnie art. 21 i art. 45 TFUE). Przepis art. 18 TWE (obecnie art. 21 TFUE) formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich. Przepis ten znajduje szczególny wyraz w art. 39 (obecnie art. 45 TFUE), który dotyczy swobody przemieszczania się pracowników. Zasadnie także Skarżący odwołuje się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05. W wyroku tym Trybunał zajmował stanowisko w stanie analogicznym do opisanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Oceniał wówczas przepisy portugalskie, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od warunku, by uzyskane korzyści zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii. Trybunał zauważył, że mimo, iż przepis ustanawiający ulgę podatkową nie zakazuje osobie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Portugalii wykonywania zatrudnienia lub, ogólnie, korzystania z przysługującego jej prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim, to jednak przepis ten może ograniczać wykonywanie tych praw ze względu na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim niż Republika Portugalii. Oczywiste jest bowiem, iż podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Portugalii w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 i art. 43 TWE (obecnie art. 45 i art. 49 TFUE) poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu z osobą, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Portugalii. Trybunał podkreślił, że ta różnica w traktowaniu w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika pragnącego przenieść miejsce swego zamieszkania poza Portugalię, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany. W ocenie Trybunału wynika z tego, że uzależniając możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii, przepisy podatkowe mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 i art. 43 TWE (obecnie art. 45 i art. 49 TFUE). Przepisy art. 18 i art. 39 TWE (obecnie art. 21 i art. 45 TFUE) oraz ich interpretacja dokonana w powyższym wyroku nakazują Sądowi uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. uzależniający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość znajduje się w kraju, czy też poza nim, narusza wspomniane wyżej przepisy TWE (obecnie TFUE). Przepis ten zniechęca de facto do nabywania nieruchomości w innym państwie członkowskim, a w efekcie ogranicza swobodę przemieszczania się oraz podejmowania zatrudnienia na terytorium Unii Europejskiej. Tymczasem jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2009 r. (III SA/Wa 942/09; CBOSA) w prawie krajowym nie mogą istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu. Istnienie interesu publicznego nie zostało w niniejszej sprawie wykazane. Analogicznej do przedstawionej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dokonano w (powołanych także w skardze) wyrokach: WSA w Warszawie z 6 maja 2010 r. (III SA/Wa 2285/09 i III SA/Wa 2286/09); 16 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1315/09); 4 listopada 2009 r. (III SA/Wa 832/09); 14 września 2009 r. (III SA/Wa 942/09) oraz WSA w Krakowie z 26 lutego 2008 r. (I SA/Kr 1357/07) – CBOSA. Sąd nie podziela stanowiska organu, jakoby wyroki Trybunału stanowiły obecnie jedynie "źródło inspiracji intelektualnej". Istotnie pogląd taki sformułował Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 2003 r. (III RN 240/01, OSNP 2004/3/42, OSP 2004/10/129). Umknął jednak uwadze Ministra Finansów kontekst, w jakim pogląd ten wyrażono. Sąd snuł mianowicie rozważania na temat stosowania norm wspólnotowych w okresie przedakcesyjnym. Stwierdził, że "skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.". Podstawą postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest stan faktyczny i prawny zaistniały po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Minister Finansów nie może więc uzasadniać swojego stanowiska posiłkując się wyrwanym z kontekstu fragmentem wyroku, nie bacząc, że został on wydany w innym stanie prawnym. Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., III SA/Wa 116/10; CBOSA). Wyrok Trybunału wiąże nie tylko w sprawie, w której został wydany, ale także w innych sprawach. Zgodnie bowiem z doktryną aktów wyjaśnionych sądy krajowe powinny opierać się na wcześniejszych orzeczeniach Trybunału, jeżeli dane wątpliwości prawne w ramach określonego zagadnienia zostały już wyjaśnione. Sąd nie może więc przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana przez Trybunał, gdyż wówczas przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (por. szerzej na ten temat D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9 i powołana tam literatura). Brak jest zatem podstaw do nieuwzględniania - przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - wyroku Trybunału z 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05. Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący nabywając w 2009 r. mieszkanie w Austrii ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2007 r. mieszkania kupionego w Polsce w 2005 r. (ze względu na pobyt i wykonywanie pracy), powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia mieszkania w Polsce. Zaskarżona interpretacja jest zatem nieprawidłowa, co Minister Finansów uwzględni w dalszym postępowaniu. Skarżący uprawniony był bowiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. interpretowanym w zgodzie z prawem wspólnotowym. Ponadto należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, iż sporny przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że od 1 stycznia 2009 r. skorzystanie z omawianego zwolnienia nie jest już uzależnione od realizacji celów mieszkaniowych jedynie na terytorium Polski. Zmiana ta miała na celu – jak trafnie zauważył Minister Finansów - dostosowanie wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a więc w przepisie stanowiącym podstawę zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075, z późn. zm.).