III SA/Wa 116/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za listopad 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.548.042 zł za listopad 2007 r., kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 88 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.833.209 zł za marzec 2008 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za listopad 2007 r., styczeń i luty 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m.in., że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2008 r. jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22% wykazała usługę dzierżawy gruntu na cele rolnicze. Powyższą czynność dokumentuje faktura VAT z dnia 5 marca 2008 r. wystawiona na wartość netto 400 zł, VAT 88 zł, brutto 488 zł. Zapłata za tę fakturę nastąpiła w dniu 28 marca 2008 r. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowa czynność na mocy § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w sytuacji gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia w oparciu o dyspozycję art. 99 u.p.t.u., ponieważ czynność udokumentowana fakturą jest od podatku zwolniona, jego kwota podlega wpłacie bezpośrednio na rachunek urzędu skarbowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2008 r. nie miała podstaw formalno-prawnych do wykazania w w/w rozliczeniu kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, ponieważ nie dokonała w tym miesiącu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 19 u.p.t.u., kwota podatku naliczonego za marzec 2008 r. stanowić będzie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 19 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 183 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112", poprzez ich wadliwą wykładnię i zakwestionowanie prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych. Spółka w odwołaniu podkreśliła, iż stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu, a jedynie moment, w którym może ona zrealizować prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 6/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 559/2007), jak również na stanowisko prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego dowodziła, że art. 86 ust. 19 u.p.t.u. stanowi podstawę do odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres powstania nadwyżki. W ocenie Spółki, przepis ten nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku za następne miesiące, nawet jeżeli podatnik nie dokonuje czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki, przedmiotowa regulacja ma ograniczone zastosowanie i odnosi się jedynie do wskazanych w niej precyzyjnie okresów, a nie do wszelkich okresów rozliczeniowych, w których podatnicy nie dokonują czynności opodatkowanych. W jej opinii, w związku z faktem, iż zadeklarowana w marcu 2008 r. nadwyżka stanowi zasadniczo sumę kwot podatku naliczonego z wcześniejszych okresów, art. 86 ust. 19 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Jednocześnie Spółka wskazując na poglądy przedstawione w komentarzach do art. 183 Dyrektywy 2006/112 oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 pomiędzy Garage Molenheide BVBA i innymi a Państwem Belgijskim; wyrok z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Republiką Włoską) podkreśliła, że Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę na zakaz odraczania terminu zwrotu podatku od towarów i usług na czas nieoznaczony i obowiązek dokonania zwrotu w rozsądnym terminie. Ponadto zdaniem Spółki, wyroki ETS są źródłem wykładni prawa wspólnotowego, która jest wiążąca dla wszystkich innych instytucji wspólnotowych, a także dla państw członkowskich oraz ma charakter quasi-prawotwórczy. Spółka w odwołaniu zauważyła, iż mechanizm zaliczkowego zwrotu podatku, uregulowany w art. 93-95 u.p.t.u. był obwarowany zbyt licznymi ograniczeniami i przez to nieefektywny, co w praktyce stanowiło istotne ograniczenie zasady neutralności. W ocenie Spółki, powyższa okoliczność została dostrzeżona przez ustawodawcę, co skutkowało uchyleniem tych przepisów ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. W opinii Spółki, dostosowując treść u.p.t.u. do prawa wspólnotowego ustawodawca dopuścił zwrot podatku od towarów i usług w miesiącu, w którym podatnik nie dokonał czynności opodatkowanej - nawet w sytuacji, gdy nadwyżka podatku powstała w tym miesiącu (art. 87 ust. 5a i art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w obecnym brzmieniu). Zdaniem Spółki, zastąpienie przez ustawodawcę mechanizmu zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług możliwością ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego niezależnie od wystąpienia czynności opodatkowanych w sytuacji, gdy art. 183 Dyrektywy 2006/112 pozostał niezmieniony, oznacza, że przed dniem 1 grudnia 2008r. art. 86 ust. 19 u.p.t.u. nie można było interpretować jako przepisu ograniczającego możliwość zwrotu w kolejnym miesiącu, po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż uzależnienie zwrotu podatku do towarów i usług od warunku wystąpienia podatku należnego jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oraz orzeczenie co do istoty, tj. określenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.832.407 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Wyjaśnił, że art. 87 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa u podatnika kwotę wykazanego podatku należnego. Ustawodawca w omawianym przepisie posługuje się pojęciem różnicy. Warunkiem powstania tejże różnicy jest jednoczesne wykazanie w danym okresie rozliczeniowym zarówno podatku naliczonego, jak i należnego. Brak zatem podatku należnego wyklucza istnienie przedmiotowej różnicy, będącej w istocie wynikiem matematycznego działania, polegającego na odjęciu od sumy kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w rozliczeniu za marzec 2008 r. Spółka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia, czy w zaistniałych okolicznościach Spółka miała prawo wystąpić o zwrot podatku na rachunek bankowy. Organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 676/08 podniósł, że w świetle art. 86 ust. 19 u.p.t.u., aby uzyskać prawo rozliczenia podatku naliczonego w okresie jego powstania wystarczy wykonywać czynności opodatkowane, natomiast nie jest konieczne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje natomiast to, że Spółka w marcu 2008 r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro tak, to zastosowanie musi znaleźć norma wynikająca z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego, art. 86 ust. 19 u.p.t.u. nie zakłada przeniesienia kwoty podatku naliczonego tylko jednokrotnie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał nadać tej regulacji takie znaczenie, to nie stworzyłby podatnikowi na podstawie art. 93 u.p.t.u. możliwości ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku naliczonego. Zatem przy braku czynności opodatkowanych podatek naliczony powinien być przenoszony dopóty, dopóki podatnik w wyniku wykonania czynności opodatkowanych nie wykaże podatku należnego, bądź nie wystąpią zdarzenia uzasadniające zastosowanie przepisów szczególnych. Powyższego stanowiska nie zmienia fakt uchylenia art. 93 u.p.t.u. oraz dodania art. 87 ust. 5a u.p.t.u. i zmiany brzmienia art. 86 ust. 19 u.p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008r., ponieważ zmiany te nie mają wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, która dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. (a zatem powyższe zmiany wówczas jeszcze nie weszły w życie). Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych organ odwoławczy nadmienił, iż orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na inne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzając w konkluzji, iż orzecznictwo sądów krajowych, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie jest jednolite i nie potwierdza prezentowanych w odwołaniu poglądów dotyczących interpretacji art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Ustosunkowując się z kolei do zaprezentowanego przez Spółkę w odwołaniu orzecznictwa ETS, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyroki ETS zapadają również w konkretnym stanie faktycznym, a ich analiza wskazuje, że są one niezwykle kazuistyczne i tylko niektóre ze stwierdzeń Trybunału mają charakter uniwersalny, a więc możliwy do zastosowania w większej ilości przypadków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Dyrektywa 2006/112, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r., umożliwia krajom członkowskim ustalenie warunków, na jakich następuje zwrot podatku. Stwierdził, że w świetle regulacji art. 183 Dyrektywy 2006/112 nie powinna budzić wątpliwości zgodność art. 86 ust. 19 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi. Skoro zapisy Dyrektywy 2006/112 dopuszczają możliwość wprowadzenia do krajowych porządków prawnych ograniczeń w zakresie zwrotu nadwyżki, to tym bardziej należy uznać dopuszczalność tych ograniczeń w sytuacji, gdy przedmiotowa nadwyżka w ogóle nie występuje z powodu braku podatku należnego. Wspólnotowy prawodawca w art. 179 Dyrektywy 2006/112 postanowił bowiem, że podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Dyrektywa 2006/112 nie reguluje natomiast kwestii rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji niewystąpienia podatku należnego. Brak wytycznych w tym zakresie stwarza zatem krajowym prawodawcom możliwość wypracowania własnych mechanizmów normujących tę kwestię. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie Spółki, iż uzależnienie zwrotu podatku od towarów i usług od warunku wystąpienia podatku należnego jest niezgodne z prawem wspólnotowym - jest bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższy pogląd jest zbieżny z tezami prezentowanymi w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 92/08). W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zaprezentowane w decyzji z dnia [...] lutego 2009 r., że Spółce nie przysługuje zwrot podatku na rachunek bankowy w marcu 2008 r. z uwagi na niewykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem kwota podatku naliczonego wynikająca z deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2008 r. podlega przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 19 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112, poprzez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że w/w przepisy krajowe oraz wspólnotowe stanowią, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy przysługuje podatnikowi wyłącznie w miesiącu wykonania czynności opodatkowanej VAT, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Spółki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, przytaczając na poparcie swojego stanowiska liczne tezy z orzeczeń ETS oraz krajowych sądów administracyjnych, jak również powołała się na poglądy prezentowane w piśmiennictwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 86 ust. 19 u.p.t.u. może być - jak wywodzi Spółka - podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy, czy też - jak twierdzą organy podatkowe - podatek ten powinien być przenoszony dopóty, dopóki podatnik nie wykona czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, w sporze tym rację należy przyznać Spółce. Powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Jak słusznie zauważyła Spółka, przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności zaś wykładni art. 86 ust. 19 u.p.t.u. należy dokonać w świetle zasady neutralności rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Neutralność ta realizuje się, m. in. poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Na taki właśnie kierunek wykładni powyższego przepisu wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 1245/08). Według wyrażonego tam poglądu, argumentów za takim kierunkiem wykładni polskich przepisów regulujących przeniesienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe, dostarcza m. in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 lipca 2008 r., w sprawie C-25/07 (Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu). W wyroku tym Trybunał przypomniał, że zagwarantowane w art. 17 VI Dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28). Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb. Orz. s. I-12327, pkt 31). Trybunał wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. w/w wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34). Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwo Trybunału wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że przepis art. 183 Dyrektywy 2006/112 (wcześniej art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy) stanowi, iż w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Uszczegółowienie tej kwestii leży zatem w gestii państw członkowskich. Jednakże ustalone przez nie warunki nie mogą godzić w zasadę neutralności, co oznacza, że regulacje krajowe nie mogą być tak ukształtowane aby czynić nierealnym lub odległym w czasie zwrot nadwyżki. W przeciwnym bowiem razie kwota podatku VAT zapłaconego przez podatnika w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej będzie stanowiła dla niego koszt prowadzenia tej działalności. Zasada neutralności nakazuje zatem traktować bezpośredni zwrot podatku jako regułę, zaś przeniesienie tego podatku na następny okres rozliczeniowy, jako wyjątek od tej reguły. Skoro zwrot bezpośredni jest regułą, od której wyjątkiem jest odroczenie zwrotu, wykładnia przepisów określających warunki przeniesienia nadwyżki podatku na następny okres rozliczeniowy powinna być ścisła, a wszelkie wątpliwości dotyczące odliczenia podatku naliczonego powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, w art. 86 ust. 19 u.p.t.u. polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Z przepisu tego można zatem wyprowadzić wniosek, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego. Uwzględniając brzmienie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. oraz regulacje wspólnotowe w znaczeniu nadanym im przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu. Pogląd taki został także wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 6/08) oraz w piśmiennictwie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. dostępny w LEX-ie; K. Wiśniewski, Odliczenia i zwroty w VAT, C.H. Beck 2007, s. 102 i 110-111, por. też komentarz do art. 18 VI Dyrektywy [w:] VI Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa, C.H. Beck 2003, s. 462-463; komentarz do art. 183 Dyrektywy 2006/112 [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz po red. J. Martini, UNIMEX 2008, 757-758). Zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 86 ust. 19 u.p.t.u. wzmacnia dodatkowo zmiana brzmienia tego przepisu, jakiej dokonano od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten stanowi mianowicie, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przepis pozostawia zatem podatnikowi możliwość zadecydowania, czy kwotę podatku naliczonego przeniesie do rozliczenia na następny okres, czy też wystąpi o jej zwrot (zmianie uległ także art. 87 u.p.t.u.). Z tych wszystkich względów Sąd nie podziela odmiennych zapatrywań wyrażonych w orzecznictwie, a przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 powyższej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, z późn. zm.).