I FSK 685/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 672/11 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. Sp. z o. o. w Gliwicach na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 672/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, pytając, czy ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca. Spółka gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów i usług, jednak w przyszłości rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Spółka rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż kontrahent przestał istnieć lub nie przyjmuje adresowanej do niego korespondencji. Zdaniem strony jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług. Spółka wskazała, że co prawda w świetle art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania uzależniona jest od posiadania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług, jednak przepis ten prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem strony obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej w wielu przypadkach uniemożliwiał będzie skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Wymóg ten narusza zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego oraz zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Przepisy te jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje zaś akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Zapobiegnie to nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Organ zauważył, że przepisy nie narzucają formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Minister Finansów wskazał też, że krajowe przepisy w tej kwestii nie naruszają zasad wyrażonych w przepisach unijnych. W odpowiedzi na pisemne wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię - z pominięciem art. 73 w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - prowadzącą do stwierdzenia, iż warunkiem koniecznym istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten przede wszystkim wskazał na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego i unijnego, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni. Językowa wykładnia przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w tej sprawie w niebudzący wątpliwości sposób prowadzi zdaniem WSA do wniosku, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygująca i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia odbiorcy usługi bądź towaru. Sąd pierwszej instancji szeroko przeanalizował stosowne przepisy unijne, które de facto nie regulują kwestii odbioru faktury, jako wymogu do obniżenia podstawy opodatkowania, pozostawiając tę sferę prawodawstwu krajowemu. Wskazał jednak, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Trybunał uznał więc prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej (wyrok TSUE z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise). WSA podniósł też, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Wobec tych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. są sprzeczne z prawem unijnym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT - proporcjonalność i neutralność VAT oraz opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, a także art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w niniejszej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż "środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności." Z tych też względów art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. powinien być pominięty przez organ podatkowy w takim zakresie, w jakim jest on niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7. Słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej wskazuje, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE była błędna. 8. Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wprowadzono wymóg, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ustęp 4b art. 29 wprowadza zaś wyjątki od tego wymogu, które nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. 8.1. Zagadnieniem konieczności potwierdzenia odbioru faktury korygującej w polskim prawie podatkowym dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., odpowiadając w nim na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE postanowieniem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, na które powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów. Trybunał weryfikował zgodność tego wymogu z zasadami systemu podatku VAT i przepisami unijnymi, w tym zwłaszcza z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przedmiotem rozważań Trybunału była więc kwestia, czy warunki określone przez polskiego prawodawcę w cytowanych przepisach nie prowadzą w istocie do zaburzenia możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 90 ust. 1 Dyrektywy obniżenia podstawy opodatkowania. 8.2. Trybunał orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury." 9. Z tego też względu pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że krajowe przepisy wprowadzają wymóg niezgodny z normami unijnymi, w tym z fundamentalnymi zasadami prawa wspólnotowego, uznać należy za nieprawidłowy. 9.1. Trybunał rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Przepisy polskie (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, a wymóg ten w ocenie TSUE ma właśnie na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Trybunał wziął także pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji zdaniem Trybunału zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. 9.2. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej, powinien przeanalizować i uwzględnić przesłanki tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, a także ocenić ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu. 10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.