I FSK 1393/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1411/15 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki jawnej z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1411/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Sp.j. z siedzibą w Z. (zwaną dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 września 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), do zakwestionowania prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. Przedmiotem dostaw nie był bowiem olej napędowy ujęty w tych fakturach lecz odbarwiony olej opałowy, a skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zdaniem tego Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późń. zm. ; dalej jako: O.p.). 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt, art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi bez uzasadnienia jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności: a) braku wiarygodnego dowodu (zwrotne potwierdzenie odbioru) rzekomego doręczenia zastępczego skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w dniu 30.12.2014 r. w trybie postępowania egzekucyjnego oraz wpływu braku takiego dowodu na ustalenie okoliczności przerwania biegu terminu przedawniania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne; b) braku wiarygodnego dowodu (zwrotne potwierdzenie odbioru) rzekomego doręczenia zastępczego skarżącej powiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie oraz wpływu braku takiego dowodu na ustalenie okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c) braku dowodu, iż skarżąca spółka wiedziała z uwagi na konkretne ustalone przez organy okoliczności, a związane ze stroną podmiotową dostawcy lub z przedmiotem, dostawy – powinna była wiedzieć, iż transakcje mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; d) braku dowodu, iż skarżąca działała w złej wierze, tj. świadomie uczestniczyła w obrocie nielegalnym paliwem oraz wpływu braku dowodu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. II. prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1; dalej jako "Dyrektywa 2006/112), a polegających na przyjęciu, że: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pominięcie zasady prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności i nałożenie na nabywcę towarów ciężaru ekonomicznego podatku VAT wobec nieuczciwych działań wystawy faktury w sytuacji, gdy sankcja ta jest nieuzasadnione i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT wobec nieświadomości nabywcy towarów tego, ze wystawca faktury działał w obrocie nielegalnie. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi nas skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki sprostował zawarty w skardze kasacyjnej wniosek domagając się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a związany jest postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. 5.2. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na nieustalenie jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał: 1) brak wiarygodnych dowodów doręczenia zastępczego skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego i powiadomienia o wszczęciu postępowania karnego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) brak dowodów iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz że skarżąca działała w złej wierze. 5.2. Odnosząc się do braku wiarygodnego dowodu doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisów, które mają zastosowanie przy doręczaniu zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia, co nie jest kwestionowane odbywało się w trybie postępowania egzekucyjnego. Wynika to zresztą z art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W myśl bowiem tego przepisu organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie takie zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów ( vide art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Do doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio ze względu na treść art. 18 u.p.e.a. przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W u.p.e.a. brak jest przepisów regulujących tryb doręczeń pism w tym postępowaniu. Zastosowanie mają więc w tym przypadku odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 39 i n. w tym art. 44 dotyczący tzw. "fikcji doręczenia". W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego. Za nieskuteczne więc uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej o braku wiarygodnego dowodu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Zauważyć też należy, że skarżąca miała możliwość podważania skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, w postępowaniu, w którym doszło do zabezpieczenia. W u.p.e.a. jak wyżej wskazano przewidziane są środki prawne dające możliwość zobowiązanemu kwestionowania skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Z wyżej wskazanych względów nie mogło więc też dojść do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 w związku z pozostałymi podanymi w ramach tego zarzutu przepisami O.p. oraz przepisami p.u.s.a i p.p.s.a. 5.3. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by brak było wiarygodnego dowodu doręczenia skarżącej powiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przede wszystkim jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji powoływane przez skarżącą rozporządzenie z 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym ( Dz.U. Nr 190, poz. 1277) nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Nie mogło więc dojść w tej sprawie do naruszenia przepisów tego rozporządzenia. Tryb doręczenia zastępczego w postępowaniu podatkowym określony został w art. 150 O.p. W myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § lub 149, w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni ( art. 150 § 1a O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w placówce pocztowej. Nie jest jednak wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął on wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, konieczne jest bowiem poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie ( vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 września 2002 r. sygn. akt OTK – A 2002 Nr 5 poz. 60). Takim uprawdopodobnieniem mogłoby być złożenie reklamacji u operatora pocztowego. Samo zaś powoływanie się przez skarżącą na to, że nie posiadała skrzynki pocztowej jak i dołączenie do akt zdjęć drzwi i bramy nie obala domniemania wynikającego ze znajdującego się w aktach dowodu doręczenia, tym bardziej, że nie wiadomo kiedy zdjęcia te zostały złożone. Z dowodu doręczenia znajdującego się w aktach podatkowych wynika, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, adresowana do skarżącej na wskazany przez nią adres, z powodu niemożności doręczenia adresatowi, czy dorosłemu domownikowi była dwukrotnie awizowana, 20 listopada 2014 r i 28 listopada 2014 r. Wynika z niej też, że awizo zawierało zawiadomienie skarżącej o miejscu i czasie przechowywania przesyłki. Były więc wbrew temu co zarzuca skarżąca podstawy do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia tej przesyłki w trybie art. 150 O.p. Oceny tej też w żaden sposób nie może podważyć samo powoływanie się na to, że żona jednego ze wspólników, będąca w zaawansowanej ciąży i pozostająca na długotrwałym zwolnieniu lekarskim była każdego dnia tego zwolnienia obecna w domu, będącym jednocześnie siedzibą Spółki. Nie mogą również odnieść pozytywnego skutku twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że organ mógł pismo to doręczyć w miejscu, gdzie są parkowane samochody wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług transportowych tym bardziej, że ze skargi kasacyjnej nie wynika, by Spółka miejsce to wskazała organom jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Za niezasadny też w konsekwencji uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.4. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym określone zostały wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie, czy też sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną ( vide wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11 i z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA), bądź gdyby nie zawierało stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika też z niego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął jako podstawę wyrokowania. 5.5. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, nie naruszając przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej t.j art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się zresztą by materiał dowodowy był niekompletny, by jakieś wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę z ocenę dokonaną w tej w sprawie w zakresie braku tzw. "dobrej wiary" Spółki przy zawieraniu spornych transakcji. Zauważyć jednak należy, że w skardze kasacyjnej skarżąca w żaden sposób nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że przedmiotem dostaw ujętych w zakwestionowanych fakturach nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej opałowy. Wskazać w związku z tym należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 5.6. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...],( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 [...] (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. 5.7. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13 wydanym na tle podobnych jak w tej sprawie okoliczności faktycznych. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie [...] – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 42) [pkt 40]. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...]. – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 43) [pkt 41]. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. 5.8. Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. 5.9. Trafnie w tej sprawie zwrócono uwagę na to, że skarżąca nie interesowała się od kogo nabywała paliwo, mimo że nie kupowała w tym przypadku paliwa od producenta, ani na stacji benzynowej. Nie znała z imienia i nazwiska osoby, która z ramienia wystawcy miała się kontaktować ze Spółką, nie znała danych personalnych osób, którym za towar wręczała gotówkę. Nie interesowało ją źródło pochodzenia paliwa, a przesłanką zakupu była niższa cena. Wszystkie te okoliczności, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, wskazują na to, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W tych okolicznościach nie ma większego znaczenia powoływanie się przez skarżącą na fakt rejestracji wystawcy zakwestionowanych faktur. W przypadku wprowadzania do obrotu towaru z nielegalnego źródła podmioty takie przede wszystkim dbają o spełnienie warunków formalnych ich działania. Wskazywany przez pełnomocnika na rozprawie kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 78/18 mający wspierać argumentację Spółki w zakresie dobrej wiary nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka nie kwestionowana bowiem tego, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy. Za nietrafny uznać więc należy zarzut Spółki braku dowodów, że działała w złej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana w tej sprawie jest przekonywująca i zgodna doświadczeniem życiowym. Mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 5.10. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie pozwala Naczelnemu Sądowi ocenić jego zasadności. 5.11. Z podanych wyżej względów nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny ustalony prawidłowo w tej sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.