II FSK 2217/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/10 w sprawie ze skargi R. S. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia adwokata do udziału w przesłuchaniu świadka p o s t a n a w i a: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1768/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę R.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2011 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 lutego 2010 r., w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w stosunku do J. Spółki z o.o., na podstawie przepisu art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako "ustawa Ord. pod.") został wezwany do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w W. R. S. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Skarżący stawił się w Urzędzie w wyznaczonym terminie żądając przeprowadzenia czynności w obecności swojego adwokata. Prowadzący postępowanie odmówił udziału adwokata w przesłuchaniu Skarżącego uzasadniając swą decyzję brakiem podstaw prawnych oraz możliwością ujawnienia tajemnicy skarbowej osobom trzecim. Wprawdzie Inspektor rozpoczął czynność przesłuchania pouczając Skarżącego o przysługujących mu prawach wynikających z art. 196 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. jednakże Skarżący w dalszej części przesłuchania odmówił składania zeznań. W piśmie z dnia 12 marca 2010 r. organ kontroli skarbowej wyjaśnił dodatkowo Skarżącemu powody odmowy udziału jego adwokata w czynności przesłuchania w charakterze świadka. 2. Skarżący uznając ww. pismo za władcze rozstrzygnięcie organu wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.do usunięcia naruszenia prawa. 3. W piśmie z dnia 5 maja 2010 r. organ podatkowy wyjaśnił Skarżącemu motywy odmowy wskazując, iż przepisy prawa administracyjnego nie przewidują w czynności przesłuchania świadka udziału jego adwokata. 4. Skarżący na podstawie art. 52 § 3, art. 53 § 2, art. 54 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –dalej jako "P.p.s.a."), wniósł skargę na doręczoną w dniu 17 maja 2010 roku odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2009 roku na "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 8 kwietnia 2010 r. wystosowane do Dyrektora UKS w odpowiedzi na doręczone w dniu 22 marca 2010 roku stanowisko Dyrektora UKS, odmawiające dopuszczenia mojego adwokata do uczestniczenia w charakterze pełnomocnika w przesłuchaniu jako świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym w spółce J. Spółce z o.o. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wniósł o odrzucenie skargi albo o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1768/10 odrzucił skargę, uznając ją za niedopuszczalną. W ocenie Sądu I instancji skarga podlegała odrzuceniu z kilku powodów. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zakresu kontroli sądowej, przywołując przy tym treść art. 3 § 2 oraz § 3 P.p.s.a. Zwrócono uwagę, że przedmiotem skargi nie jest decyzja, postanowienie, akt, czy czynność, lecz pismo informujące stronę o obowiązujących przepisach prawa w przedmiocie osobistego stawiennictwa świadka, a także przepisów dotyczących odstępstwa od obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Sąd I instancji zaakcentował, że zaskarżone pismo zawiera w swej treści jedynie wyjaśnienie przepisów prawa oraz prezentuje stanowisko organu co do możliwości składania zeznań w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym w obecności adwokata. W konsekwencji Sąd uznał, że pismo to nie stanowi aktu administracyjnego, tzn. nie rozstrzyga w sposób władczy o prawach i obowiązkach skarżącego, a co za tym idzie w żaden sposób nie kształtuje jego sytuacji prawnej. Sąd skonstatował, że skoro czynność, której podjęcia domaga się skarżąca, nie jest żadnym z aktów opisanych w pkt 1 - 3, kluczową kwestią, dla określenia możliwości poddania niedziałania organu kontroli sądu administracyjnego pozostaje ustalenie, czy żądana aktywność organu mieści się w zakresie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. czy stanowi inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odnosząc się do poglądów literatury (por. komentarz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa, 2004 r., s. 21 - 24, oraz komentarz T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa, 2005 r., s. 59- 61) Sąd I instancji podniósł, że akty lub czynności, o których mowa w powołanym art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. muszą spełniać łącznie następujące przesłanki: a) nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 ww. ustawy, b) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli, c) muszą mieć charakter zewnętrzny, czyli muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, d) muszą być skierowane do indywidualnych podmiotów, e) muszą dotyczyć obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa, a więc omawiany akt lub czynność powinny ustalać, stwierdzać, potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa. Dyspozycja przepisu art. 3 § 2 pkt 1 – 3 P.p.s.a. wskazuje także, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Konieczne więc jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (por. B. Adamiak, Z właściwości sądów administracyjnych [art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.], ZNSA 2006, nr 2, s. 18). Powyższe rozważania prawne Sąd następnie odniósł do okoliczności stanu faktycznego. Przypomniano, że Skarżący jak wniósł skargę na określaną przez niego jako czynność z zakresu administracji publicznej - odmowę dopuszczenia adwokata do uczestniczenia w charakterze pełnomocnika w przesłuchaniu jako świadka. W ocenie Sądu aby móc uznać, iż takie działanie (zaniechanie) podlega kontroli sądowej należało wyjaśnić, czy Skarżący na podstawie stosownego przepisu prawa posiadał uprawnienie, które zostało ograniczone przez organ administracji powodując stan niezgodny z normą prawną. W kontekście powyższego Sąd zbadał, czy istnieje norma prawna umożliwiająca Skarżącemu wezwanemu do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, działanie za pośrednictwem pełnomocnika. Podkreślono, że w myśl przepisu art. 155 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego; imię i nazwisko osoby wzywanej; w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; oraz czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie. (art. 159 § 1 pkt 1-4 ustawy). Mając na uwadze przytoczone regulacje, Sąd nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika Skarżącego, że stawiennictwo osobiste obejmuje także stawiennictwo pełnomocnika osoby wezwanej. Oba przywołane przepisy wyraźnie odróżniają bowiem trojakiego rodzaju formy spełnienia przez stronę postępowania wezwania organu podatkowego. Są to: - osobiste stawiennictwo, - stawiennictwo za pośrednictwem pełnomocnika, - złożenie wyjaśnień na piśmie. Nie ma więc żadnych podstaw do przyjęcia, że wymienione przepisy utożsamiają osobiste stawiennictwo ze stawiennictwem za pośrednictwem pełnomocnika. Wreszcie nie jest również i tak jakoby z istoty pełnomocnictwa wynikał nakaz objęcia jednakowymi regułami procesowymi przypadków, w których strona występuje osobiście lub jest zastępowana przez pełnomocnika. Tezie tej przeczy art. 136 Ordynacji podatkowej, który zastrzega dla określonych czynności procesowych jedynie osobiste działanie strony wykluczające możliwość jej działania przez pełnomocnika. Podkreślono, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 902/08). Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż skarga na odmowę dopuszczenia adwokata do udziału w charakterze pełnomocnika w przesłuchaniu Strony, jako świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym w Spółce, była niedopuszczalna. Po pierwsze informacja organu podatkowego stanowiąca odpowiedź na wystąpienie Strony nie mieściła się w enumeratywnym katalogu określonym w art. 3 § 2 P.p.s.a. Po drugie działania organu podatkowego w kwestii niedopuszczenia adwokata Skarżącego do uczestnictwa w przesłuchaniu skarżącego jako świadka wezwanego do osobistego stawiennictwa nie należały do kategorii innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ze względu na brak normy prawa, z której wynikałoby uprawnienie świadka w żądanym w niniejszej sprawie zakresie. 7. W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radca prawnym, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.): - tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., polegające na błednej interpretacji tego przepisu poprzez uznanie, że zakres kontroli określony w tym unormowaniu nie obejmuje odpowiedzi udzielonej przez organ na wezwanie złożone przez Skarżącego, ponieważ a) informacja organu podatkowego stanowiąca odpowiedź na wystąpienie Skarżącego nie mieściła się w enumeratywnym katalogu określonym w art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz b) działania organu podatkowego w kwestii niedopuszczenia adwokata Skarżącego do uczestnictwa w przesłuchaniu jako świadka wezwanego do osobistego stawiennictwa nie należały do kategorii innych niż określone w pkt 1-3 art. 3 § 2 P.p.s.a. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ze względu na brak normy prawa, z której wynikałoby uprawnienie świadka w żądanym w niniejszej sprawie zakresie, co w konsekwencji spowodowało uznanie skargi za niedopuszczalną i jej odrzucenie; - tj. naruszenie art. 56 § 1 pkt 6 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, poprzez użycie go jako podstawy prawnej do odrzucenia skargi z powodu jej niedopuszczalności, co spowodowało utrzymanie w mocy stanowiska zaprezentowanego przez organ w odpowiedzi, opartego na błędnej interpretacji art. 136, 196 i naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod., błędnej interpretacji art. 34 ust. 1a, art. 34 ust. 1b oraz art. 34 ust. 1c ustawy o kontroli skarbowej oraz na niepełnym materiale dowodowym, błędnym wynikiem postępowania podatkowego, prowadzonego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, w wyniku pominięcia lub niewzięci pod uwagę argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, zarówno podczas prowadzonego postępowania, jak i w wezwaniu; - tj. naruszenie art. 135 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez WSA w Warszawie, że względu na fakt, iż spełnia ona warunki do objęcia jej zakresem kontroli, określonej w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Skarżący zażądał zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, celem uchylenia na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnośnie uprawnienia skarżącego do składania zeznań w charakterze świadka w obecności adwokata w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki J. Spółki z o.o. w W. oraz uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a. uprawnienia skarżącego do składania zeznań w charakterze świadka w obecności adwokata w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki J.Spółki z o.o. w W. – lub - razie braku podstaw do przychylenia się do powyższego wniosku, o zobowiązanie (na podstawie art. 149 P.p.s.a.) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zgodę na ujawnienie adwokatowi skarżącego informacji stanowiących tajemnicę skarbową, wskazując jednocześnie sposób udostępnienia i wykorzystania ujawnionych informacji. Skarżący zażądał także zasądzenia kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. 8. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) "1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. oraz art. 135 i 146 § 1 P.p.s.a, strona skarżąca w istocie zmierza do wykazania, że zakresem sądowej kontroli mogły zostać objęte czynności organu kontroli skarbowej, polegające na odmowie udziału adwokata Skarżącego podczas jego przesłuchania w charakterze świadka. Dodać przy tym należy, że czynności przesłuchania Skarżącego miały zostać przeprowadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. Spółki z o.o. Przedstawionego poglądu strony skarżącej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując jednocześnie argumentację wyłuszczoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W szczególności uzasadnione jest stanowisko WSA w Warszawie, że informacja organu podatkowego, stanowiąca odpowiedź na wystąpienie Strony nie mieściła się w enumeratywnym katalogu określonym w art. 3 § 2 P.p.s.a. Słuszna jest również uwaga Sądu I instancji, że działania organu podatkowego w kwestii niedopuszczenia adwokata Skarżącego do uczestnictwa w przesłuchaniu skarżącego jako świadka wezwanego do osobistego stawiennictwa, nie należały do kategorii innych, niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ze względu na brak normy prawa, z której wynikałoby uprawnienie świadka w żądanym w niniejszej sprawie zakresie. W orzecznictwie i doktrynie wskazywano, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 1996 r., sygn. akt I SA 1326/96; z dnia 24 marca 1998 r., sygn. akt II SA 1155/97; T. Woś, "Postępowanie sądowoadministracyjne" Warszawa 1999, s. 60-61). Art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. stanowi, że akty lub czynności objęte tą regulacją to "inne niż określone w pkt 1-3 czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". W judykaturze i doktrynie otwarty jest spór, czy użyte w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. określenie "dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" oznacza, iż wystarczy pośredni związek z takimi uprawnieniami lub obowiązkami, czy też związek ten musi być ścisły. Spór ten nie ma jednak znaczenia w rozpoznawanej w granicach skargi kasacyjnej sprawie, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy czynnościami organu kontroli, dotyczącymi odmowy udziału adwokata w przesłuchaniu Skarżącego w charakterze świadka, a uprawnieniami lub obowiązkami objętego kontrolą podatkową podmiotu (tj. spółki J.) nie zachodzi żaden związek. Działanie organu może stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań. W rozpatrywanym przypadku, jak już zaznaczono, ten związek nie występuje. Użyty w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. zwrot "inne niż określone w pkt 1-3" wskazuje, że przepisem tym objęte są akty lub czynności inne niż decyzje i postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub rozstrzygające istotę sprawy oraz wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jednakże nie oznacza to, że akty lub czynności z zakresu administracji publicznej mieszczące się w dyspozycji tego przepisu mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, gdy nie kształtują nowych stosunków prawnych kontrolowanego podmiotu, pozbawione są władczych elementów. 9. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Skoro z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona czynność nie należy do żadnej z określonych w art. 3 § 2 P.p.s.a. kategorii aktów bądź czynności, których zaskarżenie podlega właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, to trafnie Sąd I instancji uznał, że czynność ta nie jest zaskarżalna, co skutkowało odrzuceniem skargi. Skoro sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego (art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Uznając za zasadne rozstrzygnięcie o odrzuceniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji innych przepisów wyszczególnionych w skardze kasacyjnej. 10. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji postanowienia.