I SA/Wr 329/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 września 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną) złożony przez A. Spółka z o. o. w B. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i przetwórstwa tworzyw polimerowych. Spółka nabywa surowce od kontrahentów również zagranicznych, w tym od dostawców z krajów Unii Europejskiej. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej i większość umów handlowych związanych z zakupami surowców jest negocjowana na poziomie całej grupy. Kontrakty z dostawcami zawierają klauzule zobowiązujące dostawców do wypłaty premii pieniężnych na rzecz grupy lub podmiotów należących do grupy. Wysokość premii określana jest procentowo lub kwotowo i zależy od wolumenu zakupów dokonanych przez grupę u danego dostawcy w danym okresie. Warunkiem otrzymania premii pieniężnej przez Spółkę od kontrahenta jest osiągnięcie określonego poziomu zakupu oznaczonych towarów, będących w asortymencie kontrahenta i w określonym czasie: miesiąca, kwartału lub roku. Premie są wypłacane gotówkowo (przelewem na konto) albo podlegają zaliczeniu na poczet przyszłych zakupów. Dostawcy udzielający premii za dany okres dokumentują ten fakt, wystawiając noty uznaniowe. Noty zawierają wartość procentową oraz jej kwotę wyrażoną zwykle w walucie obcej. Nie wykazują jednak numerów faktur sprzedażowych, do których premia się odnosi. W niektórych przypadkach przy terminowym regulowaniu zobowiązań za dostarczony towar Spółka może otrzymać dodatkową premię pieniężną. Premia taka również nie odnosi się do konkretnych dostaw, lecz na podstawie zestawienia systemowego jest potwierdzona wysokość płatności w danym okresie, która jest podstawą wystawienia noty uznaniowej. Otrzymane premie pieniężne nie dotyczą żadnych dodatkowych usług świadczonych na rzecz kontrahentów, w szczególności nie zobowiązują Spółki do nabywania towarów u kontrahenta, który umową zobowiązał się do udzielenia premii pieniężnej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy może dokumentować otrzymane premie pieniężne notą księgową, czy też winna z tego tytułu wystawiać fakturę i opodatkować otrzymane premie pieniężne podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %. Według Spółki otrzymanie premii pieniężnych nie wymaga wystawienia przez Spółkę faktury VAT, natomiast wystarczające będzie udokumentowanie tego faktu przez wystawienie noty księgowej. Otrzymane premie nie są bowiem związane z konkretną dostawą, lecz są wyliczane na podstawie danych systemowych, które odzwierciedlają rzeczywisty poziom obrotów lub też zrealizowanie terminowych zapłat wykonanych w danym okresie z danym kontrahentem. Zachowanie polegające na dokonywaniu zakupów na określoną kwotę i w określonym czasie w żadnym przypadku nie jest związane ze zmianą ceny pierwotnej, jak również nie jest świadczeniem usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym otrzymane premie pieniężne (bonusy) nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i mogą być dokumentowane jedynie notą księgową. W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku z dnia 26 listopada 2009 r., Spółka wskazała, że przy ustalaniu warunków udzielania premii pieniężnych nie zostały ustalone kwestie ewentualnych rabatów, tj. ewentualnego obniżenia ceny w wyniku wypłaty premii pieniężnej. Otrzymanie premii nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków niż dokonywanie nabyć o określonej wartości lub wielkości towarów w danym czasie, tj. takich jak eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej p.t.u. W ocenie organu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji objętej pytaniem, premie pieniężne wypłacone na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Organ uznał, że przedmiotowe premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmiot je otrzymujący. Stanowią one w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z art. 29 ust. 4 p.t.u. zmniejszający podstawę opodatkowania. Dalej organ wyjaśnił, że w świetle art. 106 ust. 7 p.t.u. w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne i wskazał, jakie dane powinna zawierać faktura oraz faktura korygująca zgodnie z § 5 ust. 1 i § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem. Stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Dlatego też na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia kontrahent krajowy w takiej sytuacji zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia. Organ też wskazał, że w przypadku gdy rabat udzielony wnioskodawcy dotyczy towarów nabytych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej i nabywca zostanie powiadomiony o jego przyznaniu i wysokości przez kontrahenta zagranicznego w formie pisemnej, fakt ten można uznać za wystarczającą przesłankę determinującą konieczność wystawienia wewnętrznej faktury korygującej. Brak jest natomiast podstaw, aby w opisanym przypadku wnioskodawca wystawiał fakturę VAT i opodatkowywał otrzymaną premię 22 % stawką podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Spółka wyjaśniła, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie stanowią rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 p.t.u. Udzielenie rabatu prowadzi do obniżenia pierwotnie ustalonej z kontrahentem ceny towarów. W przypadku Spółki żadne z ustaleń z kontrahentem nie stanowi o obniżeniu ceny towarów będących przedmiotem poszczególnych dostaw składających się na obrót. W związku z tym premia pieniężna nie powinna mieć odzwierciedlenia w zmniejszeniu podstawy opodatkowania i odpowiedniej korekcie rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro przyznanie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu, czynność ta udokumentowana powinna być za pomocą noty księgowej. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne będą stanowiły rabaty oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia przez stwierdzenie, że premie pieniężne powinny być udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot udzielający premii pieniężnych (w przypadku transakcji krajowych) lub wewnętrznymi fakturami korygującymi (w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów). Spółka zarzuciła również naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie podstawy prawnej twierdzeń organu podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki organ podatkowy, wskazując że w omawianej sytuacji dojdzie do obniżenia ceny nabywanych przez nią towarów, dokonał nadinterpretacji przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego. Bezpodstawne jest utożsamianie czynności przyznania skarżącej Spółce premii pieniężnej z udzieleniem rabatu. Skarżąca nie przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego żadnych postanowień umownych przewidujących, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być traktowane jak obniżenie ceny. Skarżąca uważa, że organ podatkowy dokonał oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, wprowadzając jednocześnie własne założenia, niewskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wskazała, że otrzymywana przez nią premia pieniężna nie stanowi rabatu rozumianego jako bonifikata, opust czy skonto. Przyznanie premii pieniężnej w żadnym przypadku nie wiąże się z obniżeniem ceny zakupionych towarów i nie wpływa na wcześniejsze uzgodnienia w zakresie ceny nabywanych towarów. Ponadto otrzymywane przez skarżącą premie pieniężne nie dotyczą konkretnych dostaw towarów, lecz wynikają wyłącznie ze spełnienia przez nią konkretnych warunków. Otrzymywane bonusy pieniężne stanowią nagrodę dla skarżącej za dokonanie przez nią w danym terminie zakupu towarów o określonej wartości. W konsekwencji, otrzymanie premii pieniężnych nie uprawnia skarżącej do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak również podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupów surowców od dostawców krajowych. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie podał podstaw prawnych swojego stanowiska. Zacytowanie treści konkretnych przepisów nie stanowi wystarczającego uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje ono przesłanek uzasadniających zastosowanie tych przepisów w omawianej sytuacji. Skarżąca uważa, że uzasadnienie to powinno wyjaśniać, dlaczego przyjęte przez nią stanowisko jest błędne oraz wskazywać precyzyjne, jednoznaczne podstawy, którymi kierował się organ podatkowy w swojej ocenie. Niedopuszczalne jest wyłącznie zanegowanie poglądu wnioskodawcy i przedstawienie własnego, odmiennego stanowiska, nieznajdującego poparcia w obowiązujących przepisach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Natomiast stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Ordynacja podatkowa zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Dlatego też interpretacja organów podatkowych jest dokonywana na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany i jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie. Zatem obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie dotyczące wydawania interpretacji opiera się wyłącznie na zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie może również zmieniać elementów stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Udzielenie interpretacji na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę nie pozbawia organu podatkowego możliwości przeprowadzenia w przyszłości postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywiście zaistniałych faktów i ich ocenę stosownie do przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz jego uzupełnieniu, przedstawionym na wezwanie organu podatkowego, wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że udzielane jej premie pieniężne przez kontrahentów nie są powiązane z konkretnymi dostawami, a kontrahenci nie wykazują numerów faktur sprzedażowych, do których przyznana premia się odnosi. Jak wskazała Spółka premie są wyliczane na podstawie danych systemowych, które odzwierciedlają rzeczywisty poziom obrotów lub też zrealizowanie terminowych zapłat wykonanych w danym okresie z danym kontrahentem. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, że przy ustalaniu warunków udzielania premii pieniężnych nie zostały ustalone kwestie ewentualnych rabatów, tj. ewentualnego obniżenia ceny w wyniku wypłaty premii pieniężnej. Otrzymanie premii nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków niż dokonywanie nabyć o określonej wartości lub wielkości towarów w danym czasie. Natomiast organ podatkowy w pisemnej interpretacji prawa podatkowego uznał, że premie pieniężne wypłacone na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Organ podatkowy uznał, że premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw i zgodnie z art. 29 ust. 4 p.t.u. zmniejszają podstawę opodatkowania. Wobec powyższego w ocenie Sądu, organ podatkowy w udzielonej pisemnej interpretacji dokonał zmiany stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, przyjmując wbrew wskazaniom Spółki, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowią rabaty udzielane przez kontrahentów Spółki, zmniejszające podstawę opodatkowania. Słusznie zatem skarżąca Spółka zarzuciła, że organ podatkowy dokonał oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, wprowadzając jednocześnie własne założenia, niewskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Takie naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem, gdyby organ dokonał wyłącznie oceny stanowiska strony skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne tj. uznające prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skarg, uznając, że skoro doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, poprzez nieodniesienie się przez organ do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ocena ta byłaby przedwczesna. Organ, ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego weźmie pod uwagę powyższe wskazania i dokona oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, dokonanym na wezwanie organu. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.