III SA/Wa 1625/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych przez Ministra Finansów akt administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że "P." S.A. z siedzibą w W. - dalej: "Spółka", "Skarżąca" złożyła w dniu 12 marca 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"). Spółka dostarcza energię elektryczną głównie podmiotom, które nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję, obrót lub wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka dostarcza również energię elektryczną podmiotom, które posiadają tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, podmioty te nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Podmioty, którym Spółka dostarcza energię elektryczną posiadające tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (podmioty te nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczna) zużywają dostarczoną im przez Spółkę energię elektryczną. 2. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nie posiada koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną na Spółce będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedawanej temu podmiotowi (czy sprzedaż energii elektrycznej temu podmiotowi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym)? 3. Zdaniem Spółki sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm. – dalej: "Prawo energetyczne"), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm. – dalej: "ustawa o giełdach towarowych") nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. Zdaniem Spółki z przytoczonej powyżej definicji legalnej nabywcy końcowego wynika, że jeżeli podmiot nabywający energię elektryczną posiada jedną z wymienionych powyżej koncesji, wówczas podmiot ten nie jest nabywcą końcowym, niezależnie od tego, czy faktycznie zużywa nabytą energię elektryczną. Ponieważ podmiot, któremu Spółka sprzedaje energię elektryczną posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest on nabywcą końcowym. Spółka dodała, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z przepisu tego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który nie jest nabywcą końcowym, w rozumieniu definicji legalnej podanej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w tym przypadku osoba lub jednostka, która sprzedaje energię nabywcy końcowemu. Niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób, jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy, zgodnie z definicją nabywcy końcowego zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych, podkreślić należy cel, jaki w zamiarze ustawodawcy miał być osiągnięty. Odnosząc się do ww. definicji Minister Finansów wskazał, iż ustawodawca poprzez pojęcie nabywcy końcowego określa podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną lecz ją zużyje. Zatem ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w Prawie energetycznym, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną aby ją zużyć na własne potrzeby. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w zakresie w jakim podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej dokupuje energie elektryczna i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje energie elektryczna nabywcy końcowemu. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka jako sprzedawca energii elektrycznej podmiotom, które posiadają tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i zużywają ją na własne potrzeby będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty. 5. Spółka w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 6. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżanej interpretacji zarzuciła błędną interpretację art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, ze podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który nabywa energię elektryczną celem jej zużycia staje się nabywcą końcowym oraz - niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów dostarczających energię elektryczną nabywcom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, podczas gdy Spółka dokonując dostawy energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ nie będzie dostarczała energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponadto uznała, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez co naruszył art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, iż organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony Skarżącej - czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nie posiada koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną na Spółce będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedawanej temu podmiotowi (czy sprzedaż energii elektrycznej temu podmiotowi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Spór pomiędzy stronami dotyczył interpretacji pojęcia "nabywcy końcowego" zawartego w art. 9 ust 1 pkt 2 w związku z definicją legalną zawartą w art. 2 ust 19 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pierwszym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej (...) nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Definicja legalna nabywcy końcowego w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, że jest to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust 3a ustawy o giełdach towarowych. 10. Analizując proponowaną przez Spółkę interpretację powyższych regulacji należy przyjąć, iż w ocenie Skarżącej okoliczność posiadania przez podmiot koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zgodnie z Prawem energetycznym, generalnie eliminuje możliwość wystąpienia takiego podmiotu w roli nabywcy końcowego. Powołuje się przy tym na wykładnię językową przepisów. Rzeczywiście ograniczenie interpretacji spornych przepisów wyłącznie z zastosowaniem wykładni językowej definicji "nabywcy końcowego" mogłaby sugerować, że jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, który nie może równocześnie posiadać koncesji na wytwarzanie, przesyłanie lub obrót taką energią. Rodzi się jednakże wątpliwość, co do racjonalności motywacji ustawodawcy, który chciałby z uwagi na istnienie samego udzielenia i posiadania przez podmiot koncesji uprzywilejować go wykluczeniem z kręgu "końcowych nabywców". Sąd podziela w tym względzie poglądy orzecznictwa vide wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 881/09, iż w skrajnych przypadkach mogłoby to oznaczać, przy okresowym całkowitym braku wytwarzania przez taki podmiot energii elektrycznej lub czynienia tego w niewielkim zakresie, że nabywanie przez niego na własne potrzeby energii elektrycznej odbywałoby się bez opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu akceptowanie takich regulacji w wewnętrznym ustawodawstwie pozostawałoby w sprzeczności z regulacjami, które Polska musi akceptować z tytułu członkostwa w Unii Europejskiej, szczególnie w kwestiach podlegających pełnej unifikacji. Wskazać tu należy na Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992r.- dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie z art. 1 ust 1 powołanej Dyrektywy, wyznacza ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Art. 6 ust 1 Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Są to ogólne ramy, które zmierzają do wykluczenia stanów faktycznych, pozostających poza opodatkowaniem, przy zaistnieniu przesłanek obowiązku podatkowego. 11. W świetle powyższych wątpliwości interpretacyjnych, wobec braku rozwiązania problemu przy użyciu wykładni językowej, zasadne jest posiłkowanie się wykładnią celowościową przy uwzględnieniu zasad wynikających z regulacji unijnych. Z tego tytułu należy uznać, że nabywcą końcowym nie jest podmiot nabywający energię, posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale tylko w zakresie tej energii, którą sam wytworzył (np. elektrownie wiatrowe, wodne). Wówczas bowiem jego opodatkowanie wynikać będzie z art. 9 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym a system opodatkowania wyrobu akcyzowego pozostanie szczelny. Należy zauważyć, że w zakresie wątpliwości dotyczących kwestii będącej przedmiotem sprawy, wypowiadał się w interpretacji ogólnej Minister Finansów, który w piśmie z 31 marca 2009 r. "Opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej" wyraził pogląd, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - sytuacja taka mieści się w zakresie objętym przepisem art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Aczkolwiek interpretacja taka nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, tym niemniej wydana w krótkim czasie po wejściu w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiła szybką reakcję na uzasadnione wątpliwości interpretacyjne przy rozumieniu spornych regulacji. Sąd po przeanalizowaniu przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Dyrektywy nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów dyspozycji przepisów art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, które powodowałyby niezgodność tych przepisów z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 12. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.