I SA/Kr 507/11

Sygn. akt I SA/Kr 507/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r., sprawy ze skarg A.M. i K.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 kwietnia 2009 r. Nr [...],[...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1073 zł (tysiąc siedemdziesiąt trzy złote). Decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono A. i K.i M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.168 zł. W uzasadnieniu organ podał, że po przeprowadzeniu w sprawie postępowania podatkowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 183.364,07 zł oraz wydatków związanych z opłatą za kurs rysunkowy córki A. i K. M. w kwocie 1.300 zł. Kwoty poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych dokonane zostały w związku z pracami budowlanymi wykonywanymi w budynku nabytym w 2000 roku i położonym na działce nr [...] w C. , os. S.. Zdaniem organu, ze znajdujących się w aktach decyzji o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie wynikało, że wskazane wyżej wydatki nie zostały poniesione na remont budynku, a na jego adaptację, przystosowanie do nowych funkcji. Budynek ten, w którym dotychczas mieścił się żłobek, został bowiem przerobiony na ośrodek doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenia usługowo - handlowe oraz biura projektów. Jasno zatem z tego wynika, że podatnicy dokonali rozbudowy, przebudowy, nadbudowy, a nie remontu. Bez znaczenia była więc przedłożona do akt opinia prywatna biegłego, gdyż dokumenty bezpośrednie (decyzje budowlane), były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i nie mogły zostać, jako dokumenty urzędowe, zakwestionowane przez dowody pośrednie (tj. wspomniana prywatna opinia biegłego). Organ dodawał też, że omawiany budynek nie mógł być obcym środkiem trwałym, jeżeli jego właścicielami byli skarżący. W konsekwencji, w ocenie organu, poniesionych przez skarżących nakładów nie można było zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof – zaliczyć bezpośrednio w koszty podatkowe lecz należało potraktować je jako ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Poza tym organ nadmienił, że przedmiotowy budynek od momentu zakupu nie został uznany jako środek trwały i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że dopuszczalny okres kontroli podatkowej nie został przekroczony, ponieważ kontrolę prawidłowości z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 przeprowadzono w dniach od 3 grudnia 2007r. do 14 stycznia 2008r. Przy tym termin kontroli został przedłużony na podstawie zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2007r. Oprócz powyżej opisanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 kwietnia 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2008r. nr [...], którą określono A. i K. M.. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w istocie stanowi ona decyzję akcesoryjną w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., opisanej powyżej. W uzasadnieniu tej decyzji organ podniósł, że odsetki zostały ustalone na podstawie art. 53 a w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przedstawione zostały tożsame argumenty, jak w decyzji opisanej powyżej. W skargach na powyższe decyzje A. i K. M. wnieśli o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z art.. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów na tezy przeciwne, - art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień. W uzasadnieniu skarg podnieśli, że zakwestionowane przez organy wydatki na kwotę 183.364,07 zł przeznaczone zostały na remont istniejących pomieszczeń zakupionego w 2000 roku budynku, czego dowodem miała być ekspertyza biegłego z zakresu budownictwa A.G., którą to ekspertyzą organ dysponował (została przedstawiona przez skarżących w toku postępowania) i zupełnie ją pominął. Skarżący wskazywali przy tym, że podział na środki trwałe własne i obce jest podziałem dychotomicznym. Skoro więc budynek, w którym poczyniono nakłady, nie stanowił środka trwałego własnego, to stanowił obcy środek trwały. Wobec czego, w ocenie skarżących, poniesione nakłady były wydatkami na remont obcego środka trwałego i mogły zostać zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe. Ponadto skarżący podnieśli, że w toku postępowania, przekroczone zostały upoważnienia do dokonania kontroli, gdyż kontrolujący badali dokumenty, które nie dotyczyły badanego okresu. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, powtarzając wcześniejsze wywody. Dodatkowo stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, nie zostało przekroczone upoważnienie co do jego zakresu. Organ prowadził bowiem postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, mógł zatem wykorzystywać dowody pochodzące z innych okresów, jeżeli miały one związek z okresem kontrolowanym i przyczyniały się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego za okres objęty kontrolą. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2011r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie organy odmówiły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2003 rok kwoty 183.364,07 zł tytułem poniesionych nakładów na zakup materiałów i usług budowlanych, ponieważ kwota ta dotyczyła, ich zdaniem, a wbrew temu co twierdzili skarżący, przebudowy, rozbudowy i adaptacji zakupionego budynku. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w chwili obecnej nie pozwala jednak na wysunięcie ww. wniosków. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy oprócz decyzji nr 861/00 o pozwoleniu na rozbudowę tj: na zmianę użytkowania istniejącego budynku żłobka na funkcję: ośrodka doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenia usługowo – handlowego, biura projektów oraz nadbudowy budynku o 6 pomieszczeń mieszkalnych, a także decyzji zmieniającej znak: [...] oraz decyzji nr [...] o pozwoleniu na użytkowania, na których to oparł się organ, znajduje się: przedłożona przez stronę ekspertyza techniczna z dnia 3 czerwca 2009 roku, sporządzona przez biegłego z zakresu budownictwa A.G. oraz opinia rzeczoznawcy nieruchomości M.P. z dnia 18 maja 2009 roku odnośnie ustalenia wartości początkowej środka trwałego budynku usługowo – mieszkalnego. Z tych dwóch ostatnich dokumentów wynika zaś jednoznacznie, że w spornym budynku w latach 2002-2003 były prowadzone prace remontowe. Przy czym pierwsza z przytoczonych ekspertyz wskazuje wprost, że zakwestionowane materiały budowlane zostały przeznaczone na ten remont, zaś na wstępie powołane decyzje dotyczą innych części budynku. Natomiast druga opinia, z uwagi na fakt, że została sporządzona w innym celu, tylko wymienia prace traktowane jako remont. W świetle powyższego nie można zatem uznać, że organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone na rozbudowę czy też przebudowę budynku, a nie na jego remont. W szczególności, w ocenie Sądu, nie są wystarczającym w tym względzie dowodem ww. decyzje o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie. Wprawdzie, jako dokumenty urzędowe, decyzje te rzeczywiście dowodzą, że przedmiotowe pozwolenie zostało udzielone oraz, że taka rozbudowa miała miejsce (skoro zostało wydane pozwolenie na użytkowanie). Niemniej jednak skarżący nie kwestionowali ani faktu rozbudowy budynku, ani jego adaptacji do nowych funkcji. Zaprzeczali natomiast, że poniesione wydatki w części zakwestionowanej przez organy dotyczyły tego typu prac. Zdaniem Sądu wydane w sprawie decyzje budowlane nie dowodzą w żadnym razie, że po pierwsze w omawianym budynku nie został w ogóle przeprowadzony remont, a po drugie, że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone właśnie na rozbudowę, a nie, jak twierdzą skarżący, na remont. Zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują przecież, że możliwym jest nawet jednoczesne prowadzenie prac remontowych oraz np. adaptacyjnych czy stanowiących rozbudowę tego samego obiektu budowlanego. Dokumenty urzędowe są wprawdzie dowodem tego co zostało w nich zaświadczone lecz dotyczy to wyłącznie tych treści, do stwierdzenia których dane organy zostały upoważnione. Decyzja o rozbudowie i pozwoleniu na użytkowanie nie zawiera zatem urzędowego poświadczenia braku przeprowadzenia remontu oraz przeznaczenia określonych wydatków na rozbudowę, a nie na inne prace budowlane. Ponadto nietrafne są również wywody organu jakoby dowód z opinii biegłego był dowodem pośrednim, zaś decyzje administracyjne dowodami bezpośrednimi. Zarówno jedne jak i drugie są dowodami bezpośrednimi. W przedstawionym podziale chodzi o tzw. dowody pierwotne (bezpośrednie) oraz dowody pochodne (pośrednie). Opina biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzana wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W związku z czym, w tym zakresie opinia biegłego stanowi pierwotny środek dowodzenia. Nikt inny (poza biegłym) nie dysponuje bowiem wymaganymi wiadomościami specjalnymi. Żaden też inny środek dowodowy, jeżeli faktycznie wymagana jest wiedza fachowa, takiej opinii nie może zastąpić. W przeciwnym razie omawiany dowód byłby po prostu bezużyteczny. Co więcej, jeżeli w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalistyczne, organ jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tylko wówczas bowiem zapewniona zostanie realizacja zasady prawdy obiektywnej, wyrażona w przepisach Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na postawienie jednoznacznej tezy, że zakupione materiały budowlane nie zostały przeznaczone na remont spornego budynku, albowiem w aktach sprawy znajdują się sprzeczne dowody, a organ powstałych wątpliwości w ogóle nie wyjaśnił. Zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym hierarchii dowodów, to znaczy nie wskazuje, które z dowodów są "ważniejsze" od innych na tę samą okoliczność (tzn. czy konkretne prace budowlane były remontem czy adaptacją). Organ nie może więc z góry założyć, że wnioskowany przez stronę dowód posiadać będzie mniejszą wagę niż dowody dotychczas przeprowadzone przez organ. W rozpatrywanej sprawie, organy z góry założyły, że skoro wykonywane prace dotyczyły budynku przebudowywanego i rozbudowywanego na podstawie stosownych pozwoleń administracyjnych to całość wykonanych prac w budynku była rozbudową lub adaptacją. Takie założenie, w ocenie Sądu było za daleko idące i nie zostało poparte zebranymi w sprawie dowodami. Nie jest wykluczone, że akurat zakwestionowane w 2002 roku wydatki dotyczyły prac adaptacyjnych i rozbudowy budynku (prace trwały przecież kilka lat), ale organy nie sprawdzały w istocie jakie konkretnie prace były wykonane w 2002 roku, nie badając w tym zakresie twierdzeń skarżących popieranych wykonaną na ich zlecenie opinią - a więc nie rozpatrując zebranego w sprawie materiału dowodowego w rozumieniu ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Ograniczyły się jedynie do włączenia do akt tychże opinii i uzasadnienia dlaczego uznały, że nie mogą one stanowić dowodu na okoliczność twierdzeń skarżących, że w budynku wykonywano prace remontowe. Zdaniem Sądu doszło więc do naruszenia ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Oczywiście opinia sporządzona na zlecenie skarżących stanowi jedynie dokument prywatny, którego moc dowodowa sprowadza się do ustalenia, że osoba podpisująca taki dokument, złożyła oświadczenie określonej treści. Niemniej jednak argumentacja zawarta w przedłożonych opiniach, poparta jest stosownymi argumentami, zaś osoby podpisujące te prywatne opinie, posiadają doświadczenie zawodowe w materii w nich zawartej. Organ podatkowy, któremu przedstawiono prywatne opinie może uznać, że są one sporządzone przez osobę posiadają odpowiednie kompetencje oraz zostały sporządzone na tyle rzetelnie, iż na ich podstawie może zostać wydana decyzja. W razie natomiast powzięcia wątpliwości, co do rzetelności takich opinii, organ może ich nie uwzględnić, lecz w takim przypadku powinien szczegółowo odnieść się do argumentacji w nich wskazanych. Jeżeli opinie prywatne oparte są na wiedzy specjalistycznej, ustosunkowanie się do tych opinii i zakwestionowanie ich ustaleń, może odbyć się jedynie na podstawie przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci opinii biegłego. Oczywiście mogą zdarzyć się takie przypadki, gdy już z samej lektury opinii prywatnej wynika, że jest ona lakoniczna, nielogiczna, bądź sporządzona przez osobę niemającą żadnego związku z dziedziną w niej omawianą. Wówczas organ może odstąpić od przeprowadzania własnej opinii, gdyż odniesienie się do nierzetelnej już na pierwszy rzut oka opinii, jest możliwe bez dysponowania wiadomościami specjalistycznymi. W niniejszej jednak sprawie, opinie prywatne zostały sporządzone rzetelnie, przez osoby, których uprawnienia nie zostały zakwestionowane. Jeżeli zatem organy podatkowe stwierdzają, że nie zgadzają się z wnioskami płynącymi z tych opinii, muszą przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa"- sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Środki te to m.in. możliwość uchylenia decyzji, jeżeli skarga zostanie uznana za zasadną m.in. w części dotyczącej naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie może przy tym samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Związany jest ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżanych decyzji. Zadaniem Sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne zostały poczynione zgodnie z przepisami. Sąd administracyjny bada więc prawidłowość decyzji administracyjnej oceniając przede wszystkim argumentację organu zawartą w tejże decyzji. Pozostałe materiały zawarte w aktach sprawy mogą jedynie pełnić rolę uzupełniającą. W rezultacie nie było możliwym rozstrzygnięcie na etapie postępowania sądowego czy zakwestionowane wydatki dotyczyły prac remontowych czy adaptacyjnych i w jakiej części. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą musiały jeszcze raz zbadać kwestię rozważanych wydatków, uwzględniając, że w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy i w jakiej części skarżący prowadzili prace remontowe, a w jakiej była to rozbudowa oraz określić, które z zakwestionowanych materiałów budowlanych i usług budowlanych zostały przeznaczone na prace remontowe, a które nie. W opinii Sądu ustalenie ww. okoliczności w niniejszym przypadku wymaga wiedzy specjalistycznej. Sąd zaznacza nadto, że znajdujące się w aktach prywatne opinie biegłych nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, organ w przypadku dalszego kwestionowania twierdzeń skarżących, będzie musiał również odnieść się do przedłożonych opinii prywatnych. W związku z powyższym, skoro doszło do naruszenia prawa procesowego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Sąd uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, gdyż ponowne rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Nietrafne są natomiast wywody skarżących jakoby poniesione przez nich nakłady należało zakwalifikować jako wydatki na remont obcego środka trwałego. Obcymi środkami trwałymi są bowiem środki trwałe niestanowiące własności podatnika. Bezspornym zaś jest, iż sporny budynek stanowi własność skarżących. Fakt że nie został ujęty w ewidencji środków trwałych nie kwalifikuje go jako obcy środek trwały. Pozostaje on nadal własnym środkiem trwałym, tyle że nie ujętym w ewidencji środków trwałych. Poza tym bez znaczenia dla kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jest okoliczność braku ujęcia ww. środka trwałego w ewidencji. Z treści art. 22 ust. 1 updof wynika bowiem, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa zatem nie przewiduje dla omawianej możliwości wymogu wciągnięcia środków trwałych do stosownej ewidencji. Taka przesłanka istotna jest odnośnie odpisów amortyzacyjnych a także ulepszeń w środkach trwałych (te ostatnie nie są kosztami podatkowymi z art. 22 ust. 1 updof). Niemniej jednak, jak wyżej dowiedziono, problematyka ta nie została przez organy w sposób dostateczny wyjaśniona. Wreszcie odnosząc się do zarzutu przekroczenia uprawnień przez kontrolujących, należy stwierdzić, że również są one niezasadne. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, dopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów innych niż dotyczących kontrolowanego okresu, lecz mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy w zakresie danego okresu podatkowego jest nie tylko możliwe, ale wręcz wskazane. Kontrolujący mają prawo wglądu do dokumentacji dotyczącej innego okresu, pod warunkiem, że są one niezbędne do określenia faktów występujących w okresie kontrolowanym. Nawet jednak gdyby uznać odmiennie to i tak strona skarżąca podnosząc wspomniany zarzut musi wykazać w jaki sposób omawiane naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie w jej sprawie. Same ogólne twierdzenia w tym zakresie, że prowadzono kontrolę z naruszeniem prawa, a zdobyte dowody posłużyły do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego nie są wystarczające. Poza tym należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w ściśle określonych sytuacjach, które nie miała miejsca w rozważanym przypadku. Dlatego też podniesione przez skarżących zarzuty w omawianej kwestii okazały się nietrafne. Ponieważ jednak w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które zostały opisane we wcześniejszej części uzasadnienia i które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięć, Sąd na za zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w z w. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skarg. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.