II FSK 524/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 567/11 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. M. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 567/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 22 lipca 2008 r., wydaną na podstawie m. in. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: jako u.p.d.o.f.), ustalił W. M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie 115 917,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 27 maja 2011 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2008 r – w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 112 269,00 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 112 269,00 zł. Organ odwoławczy ustalił i podał, że w 2004 r. podatnik wspólnie z małżonką poniósł wydatki w łącznej kwocie 351 690,27 zł. Pokryciu tych wydatków posłużyły zgromadzone przez stronę środki finansowe w łącznej kwocie 52 306,71 zł. Organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł 299 383,56 zł. Zatem na W.M. przypadło 50 procent z ww. kwoty, tj. po zaokrągleniu 149 692,00 zł. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75-procenotwy, zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 112 269,00 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że za nieuprawniony należy uznać zarzut strony odnośnie nieprawidłowego ustalenia zgromadzonego mienia w wysokości 95.000,00 zł. Fakt przepływu środków finansowych z jednego rachunku bankowego na inny nie ma żadnego znaczenia, bowiem nie poświadcza źródła pochodzenia mienia, lecz wskazuje na sposób i miejsce ulokowania środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia dochodu gotówkowego z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ kontroli skarbowej w oparciu o informacje uzyskane z Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. uwzględnił dochód z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w wysokości 1 176,47 zł. Podatnik był wielokrotnie wzywany przez organ kontroli skarbowej do wskazania dochodu kasowego uzyskanego z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. W.M. nie potrafił jednak precyzyjnie wskazać kwoty dochodu kasowego, nie przedłożył też dokumentów potwierdzających zajęte w tej kwestii stanowisko. Zdaniem organu drugiej instancji, w oparciu o przeprowadzoną analizę prawidłowo stwierdzono, iż wskazane źródła przychodu nie umożliwiły W. i M. M. zgromadzenia zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 350 000,00 zł. Organ podkreślił, że powoływanie się na posiadanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek w J. nie potwierdza takiej możliwości. Jak słusznie wykazał organ pierwszej instancji wydatki na zakup nieruchomości prawie dwukrotnie przewyższyły przychody uzyskane z tego źródła. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazano również, że z analizy dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, iż również kolejne źródła wskazane przez stronę, tj. dochód uzyskiwany z prowadzonych transakcji papierami wartościowymi oraz handlu świadectwami udziałowymi, nie pozwoliły na poczynienie oszczędności, co słusznie i prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji. W wyjaśnieniach z dnia 28 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony wskazał, że środki uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych zostały przeznaczone na rozwój firmy z uwagi na znaczny wzrost obrotów firmy. Uzupełniając zeznania podatnika z dnia 23 października 2008 r. pełnomocnik wskazał ponadto, że podatnik z tych środków finansowych dokonał zakupu gruntów w J. w 1999 r. Wobec tego trudno dać wiarę, iż środki ze wskazanego źródła podatnik wraz żoną posiadał w badanym roku podatkowym. Pismem z dnia 29 września 2010 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, A.Z. na okoliczność potwierdzenia zgromadzenia przez podatnika zasobów finansowych w latach poprzednich, pochodzących z obrotu świadectwami udziałowymi. Uwzględniając ten wniosek, w dniu 9 listopada 2011 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka A.Z., który zeznał, że nie pamięta, kiedy dokładnie miał zakupić wraz ze stroną działkę w Z. Najpierw sporządzono umowę warunkową z wpłatą ok. 100 000,00 zł, jednak nie pamiętał jak dokonywana była wpłata, czy całość wpłacił sam, czy z W. M.. Przy umowie ostatecznej świadek zeznał, że wpłacał w całości ok. 550 000,00 zł. Według zeznań A.Z., to on wpłacił całość środków finansowych a prowadzeniem i dotacjami z Unii miał się zająć W.M.. Na okoliczność złożonych zeznań A.Z. złożył wyciągi bankowe dotyczące pojedynczych transakcji wypłat środków pieniężnych, z których wynika, że w dniu 12 lutego 2004 r. wypłacił kwotę 100 000,00 zł, natomiast w dniu 8 marca 2004 r. dokonał wypłaty środków pieniężnych w kwocie 560 000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, samo powołanie się na to, że wydatek na nabycie nieruchomości w 2004 r., w całości poniosła osoba trzecia, mimo iż w tym okresie dokonywała wypłat środków pieniężnych w znacznych wysokościach, nie daje podstaw do uznania, iż podatnicy nie dokonali wydatku na nabycie udziałów w nieruchomości w 2004 r. Trudno dać wiarę takiemu odmiennemu stanowisku strony, bowiem zarówno przed organem kontroli skarbowej jak i organem odwoławczym strona nie podnosiła, że nie poniosła wydatku związanego z nabyciem udziałów w nieruchomości. Co więcej, stanowczo wskazywała źródła sfinansowania tegoż wydatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. oraz szeregu przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i 200a, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 maja 2011 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty skargi sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, z treści skargi wynika, że organ drugiej instancji pominął fakt, iż A.Z. sfinansował w całości zakup nieruchomości w Z., która to inwestycja była przyczyną wszczęcia postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych. Zdaniem skarżącego, istniejące w sprawie dowody, w tym dowód z zeznań świadka, jego oświadczenie oraz dowód bankowy wypłaty kwoty 560 000,00 zł wskazują, że to A.Z. sfinansował zakup nieruchomości. Po drugie, skarżący podniósł, że błędny jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż każda z trzech wpłat dokonana na przestrzeni 2004 r. powinna zostać uznana jako wydatek zwiększający dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ponadto skarżący wskazał, że organy podatkowe naruszyły także przepisy dotyczące uzasadnienia decyzji podatkowej. W ocenie skarżącego decyzja zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organ drugiej instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim dotyczy on sfinansowania zakupu nieruchomości w Z.. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnił rzeczywistych źródeł finansowania nabycia spornej nieruchomości w Z.. Stanowisko organu podatkowego sprowadza się, zdaniem Sądu, do wyrażenia przekonania, że skoro podatnicy na określonym stadium postępowania nie negowali faktu nabycia nieruchomości i poniesienia wydatków na sfinansowanie tego nabycia, to ujawnienie w toku postępowania przed organem drugiej instancji okoliczności, z których wynika wniosek przeciwny nie może wpłynąć na zmianę stanowiska organu w tym zakresie. WSA podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie należy utożsamiać nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości – co w świetle treści aktów notarialnych z dnia 12 lutego 2004 r. oraz 8 marca 2004 r. nie jest w sprawie sporne – z faktem poniesienia wydatków związanych z takim nabyciem. W.M. wprawdzie stwierdza w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, że nabył z żoną 1/3 udziałów w prawie własności nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w treści aktów notarialnych, to jednak nie potrafił wówczas sprecyzować ani sposobu uiszczenia zapłaty, ani jej wysokości. W takiej sytuacji nie sposób zbagatelizować – jak czyni to organ podatkowy – nie tylko zeznania złożonego przez A.Z., iż to on zapłacił całość ceny, ale także przedłożonych dokumentów bankowych, które potwierdzają wiarygodność złożonego oświadczenia. Biorąc bowiem pod uwagę zarówno wielkość wypłaconej przez A.Z. z rachunku bankowego kwoty, jak i zbieżność dat dokonanej wypłaty oraz zapłaty za nabycie spornej nieruchomości należy przynajmniej uznać za wiarygodne, iż kwota podjęta z rachunku bankowego służyła sfinansowaniu nabycia spornej nieruchomości. Z niekwestionowanych ustaleń organów obu instancji wynika, że w dniu 8 marca 2004 r. zawarta została umowa przenosząca własność nieruchomości w Z. na rzecz M. i W.M. oraz A.Z. i tego dnia zapłacona została cena w wysokości 550 000,00 zł. Tego samego też dnia A.Z. podjął z rachunku bankowego kwotę 560 000,00 zł. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął też wyjaśnienia złożone przez A.Z. dotyczące przyczyn sfinansowania zakupu oraz rozliczenia tej kwoty w przyszłości. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia WSA w Poznaniu stwierdził, że zasadny jest także – podniesiony w skardze – zarzut naruszenia przepisów dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej. Podzielił stanowisko strony skarżącej, iż decyzja zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ocena prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji norm prawa materialnego jest bowiem możliwa dopiero po ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach: • Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, • Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op., poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego, ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności: - uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły kto i w jakiej części poniósł wydatek na zakup gruntu w Z., w sytuacji gdy ta okoliczność była badana i oceniana w oparciu o przeprowadzony dowód z dokumentu – aktu notarialnego zakupu nieruchomości, oświadczenia o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży działek złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. oraz zeznań W.M. w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony, • Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 210 § 4 Op. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji, • Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stosownie, do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, • Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przez przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny dokonać ustaleń czy M. i W.M. ponieśli wydatki na sfinansowanie zakupu spornej nieruchomości w Z. – jeśli te okoliczności wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, • Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem. W.M., reprezentowany przez pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Z powyższego unormowania wynika, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te zarzuty, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie należało jednak mieć na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/2/16), w której stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy W.M. w 2004 r. uzyskał przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., wskazywał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić należy, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten potwierdza zasadność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (choć z przyczyn innych aniżeli wywiedzione w uzasadnieniu wyroku) w tym zakresie, w jakim Sąd ten uznał za wadliwe decyzje organów pierwszej i drugiej instancji i uchylił je, tj. w zakresie formuły sentencji. Okoliczność powyższa zwalnia zarazem z oceny pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która zasadniczo przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 184 p.p.s.a. Trafnie bowiem uchylono w zaskarżonym wyroku sporną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jednakże w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadniczą przyczynę tego stanu rzeczy stanowi niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie przypomnieć należy, że w takiej sytuacji wiążące dla organu jest stanowisko wynikające z uzasadnienia Sądu odwoławczego, a nie Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06, Lex nr 286675); Sąd kasacyjny pozostawia bowiem w mocy jedynie sentencję zaskarżonego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.