I SA/Wr 1371/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J.P. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu opłaty sądowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8. poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) stwierdził, że stanowisko J.P. wyrażone we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Strona we wniosku wyjaśniła, że od stycznia 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą – biuro rachunkowe, od tego dnia zrezygnowała ze zwolnienia, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzone usługi polegają na prowadzeniu podatkowej księgi przychodu i rozchodu, prowadzeniu ksiąg rachunkowych, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, przygotowywaniu deklaracji w zakresie VAT, podpisanych elektronicznym podpisem na nazwisko wnioskodawcy, obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy przedsiębiorców (klientów), obliczaniu, rozliczaniu składek ZUS przedsiębiorców i ich pracowników, prowadzeniu ewidencji środków trwałych, wyposażenia, sporządzaniu list płac, prowadzeniu akt osobowych. Nie świadczy strona usług doradztwa, ponieważ nie posiada w tym zakresie uprawnień. Świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu 63.20.2 – "usługi rachunkowo-księgowe" – PKWiU z 2008 r. W prowadzonej działalności sporządzanie deklaracji i ich elektroniczna wysyłka do właściwych urzędów jest wewnętrzną operacja systemu księgowego, nie można czynności tych przypisać do czynności doradztwa, a więc grupowania 69.20.3 PKWiU z 2008 r. Strona nie świadczy usług doradztwa oraz nie sporządza deklaracji osobom, którym nie prowadzi ewidencji i ksiąg. W 2010 r. obrót strony nie przekroczył limitu 100.000 zł, w 2011 r. wnioskodawczyni nie przewiduje, aby obrót przekroczył 150.000 zł. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustaw o VAT) wnioskodawczyni może powrócić do zwolnienia podmiotowego VAT od dnia 1 maja 2011 r.? Zdaniem wnioskodawczyni – zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT może ona powrócić do podmiotowego zwolnienia z podatku VAT od dnia 1 maja 2011 r., gdyż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2008 r., w 2010 r. nie przekroczyła obrotu 100.000 zł., natomiast w 2011 r. nie przewiduje przekroczenia limitu obrotu 150.000 zł. Strona nie prowadzi usług doradztwa, ani nie wykonuje żadnych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołał się organ od obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, wyjaśnił przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 13, ust. 14 ustawy o podatku VAT oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 213 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o doradztwie podatkowym) stwierdzając, że jeżeli wnioskodawczyni nie będzie wykonywała usług o charakterze doradczym, ani nie będzie udzielała porad prawnych oraz pod warunkiem, że przygotowanie deklaracji podatkowych nie będzie realizowane w ramach odrębnego zlecenia, lecz będzie stanowiło element kompleksowej usługi w zakresie rachunkowości i wnioskodawczyni nie przekroczy kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas będzie jej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił organ, że powrót do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT możliwy jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego, tj. od stycznia, nie jest tym samym możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym. Jeżeli jednak strona nie złożyła aktualizacji VAT-R i zachowywała się od początku 2011 r. jako podatnik VAT czynny, to należy uznać, że na rok 2011 nie dokonała ponownego wyboru zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu będzie możliwe od 1 stycznia 2012 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa J.P. w skardze od powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą interpretację, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia prawnego, naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodziła się skarżąca ze stanowiskiem zawartym w interpretacji w zakresie, w którym stwierdza ona, że skarżąca może korzystać ze zwolnienia w sytuacji prowadzenia opisanej we wniosku działalności gospodarczej. Sprzeciw skarżącej budzi stanowisko Ministra Finansów zajęte bez podstawy prawnej, stwierdzające, że powrót do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jest możliwy wyłącznie od początku danego roku podatkowego tj. od 1 stycznia, nie jest tym samym możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym (strona zamierzała wybrać zwolnienie od dnia 1 maja). Podniosła skarżąca, że spełnia wszystkie warunki do wyboru zwolnienia, a moment wyboru zwolnienia zależy od niej i może go wybrać także w ciągu 2011 roku. Wskazując na treść przepisu art. 113 ust. 11 ustawy o VAT stwierdziła skarżąca, że skoro zrezygnowała ze zwolnienia z podatku VAT w 2008 r., w dniu 1 stycznia 2009r. zaczął obowiązywać przepis art. 113 ust. 11 ustawy w nowym brzmieniu, skracając obowiązkowy okres bycia podatnikiem VAT i możliwość powrotu do zwolnienia z 3 lat do 1 roku licząc od końca roku, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, zatem okres braku możliwości powrotu do zwolnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r., bowiem użyty w przepisie zwrot "nie wcześniej niż" oznacza "najwcześniej" – a więc najwcześniejszą datę możliwości powrotu do zwolnienia. W 2010 r. strona nie korzystała ze zwolnienia, jednakże ma prawo do zwolnienia z początkiem kolejnego okresu rozliczeniowego w 2011 r. Wobec braku przepisów przejściowych nie stosuje się przepisu art. 113 ust. 11 ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. Również rezygnacji ze zwolnienia podatnik może dokonać, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, przed początkiem każdego miesiąca. W opinii Skarżącej nie sposób zauważyć tu zasady proporcjonalności a przez to racjonalności ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację dodając, że co do zasady podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jeżeli od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z podatku lub rezygnacji z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok, w poprzednim roku podatkowym podatnik nie może przekroczyć wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży oraz nie może wykonywać czynności z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazał organ na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.). Wskazując, że strona, jak wynika z wniosku, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to jednak powrót do zwolnienia możliwy jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego tj. od dnia 1 stycznia; nie jest możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) powołanej ustawy procesowej, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tytułem wstępu należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy organ podatkowy uchybia obowiązkowi należytego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie, której granice zakreśla wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) uprawniony jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe dane przedstawia przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W ten sposób dochodzi do zakreślenia ram zagadnienia podatkowoprawnego, którego dotyczy wniosek o indywidualną interpretację. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podatnik w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości przedstawił we wniosku stan faktyczny, na tle którego powstała po jego stronie wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. czy na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT może powrócić do zwolnienia podmiotowego VAT od dnia 1 maja 2011 r. Kolejno przedstawił własne stanowisko dotyczące interpretacji przepisu prawa. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe albo błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Zaznaczyć trzeba, że oba elementy udzielonej interpretacji indywidualnej winny się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem wadliwe uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Spór między stronami na etapie postępowania sądowego ogranicza się do wskazania daty początkowej skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wskazała na dzień 1 maja 2011 r., natomiast organ podatkowy - dzień 1 stycznia 2012 r. Nie wskazał przy tym organ w wydanej interpretacji podstaw wskazania innej daty niż określona w stanowisku podatnika. Skutkuje to uznaniem przez Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej za naruszającą wymogi wprowadzone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem organ wyraził swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy, o tyle już uzasadnienie prawne tej oceny jest błędne z uwagi na fakt, że wywody organu uzasadniające wyrażoną ocenę stanowiska podatnika nie zawierają podstawy prawnej wskazania jako daty początkowej korzystania ze zwolnienia podatkowego dnia 1 stycznia 2012 r. Rację ma zatem strona skarżąca, gdy zarzuca stanowisku organu udzielającego interpretacji podatkowej brak podstawy prawnej dla wskazania dnia początkowego skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Kolejno wskazać trzeba, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie zastosowanie znajduje konkretny, inny od przyjętego we wniosku o interpretację termin skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a także dlaczego wyrażony przez niego w tym zakresie pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów. Organ winien wyjaśnić stronie zasadność wskazania daty początkowej korzystania ze zwolnienia. Organ podatkowy winien uczynić wszystko, aby strona albo została przekonana o zasadności tego rozstrzygnięcia w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia prawa prezentowana przez organ jest dla niej niekorzystna, albo była w stanie się odnieść do tego stanowiska we wniesionym wezwaniu do usunięcia przepisu . Zaprezentowane przez organ upoważniony przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne kwestii tej nie objaśnia w oparciu o unormowanie wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Nie wyjaśnił zatem organ, jakie przesłanki, będące pochodną treści przepisów prawa zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. W sprawie spór dotyczy początku powrotu przez podatnika do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Stosownie do ust. 5 art. 113 tej samej ustawy jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty; obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Utrata mocy przez zwolnienie stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 113 ust. 7 ustawy o VAT). Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, według ust. 9 art. 113 ustawy o VAT, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty (art. 113 ust. 10 ustawy o VAT). Natomiast po myśli art. 113 ust. 11 ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Mając na uwadze powołane unormowanie ponownego korzystania ze zwolnienia podatkowego wprowadzonego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przyznać należy, iż nie zawiera ono wskazania daty początkowej powrotu do korzystania ze zwolnienia w sytuacji, kiedy, tak jak to jest w sprawie, od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, minął ponad rok (przypomnieć należy w tym miejscu, że skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT od stycznia 2008 r.). Brak takiego wskazania w ustawie nie daje jednak organom podatkowym dowolności przy wskazywaniu daty powrotu do korzystania ze zwolnienia. Brak wyraźnego uregulowania w ustawie daty powrotu do korzystania ze zwolnienia zobowiązuje organy interpretujące przepisy prawa do uwzględnienia innych elementów systemu prawa, w ramach którego funkcjonuje dane niekompletne unormowanie. Zdaniem Sądu takie elementy interpretator jest w stanie odnaleźć zarówno w ramach jednostki redakcyjnej ustawy o VAT przewidującej zwolnienie, z którego skorzystać chce wnioskodawca (art. 113) jak i w innych przepisach tej ustawy regulujących kwestię okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług, którego dotyczy zwolnienie. Zauważonej wady w wydanej interpretacji podatkowej nie sanują wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, które dotyczą przedmiotu sporu. Przedmiotem skargi podatnika jest bowiem sama interpretacja indywidualna, to w jej ramach korzysta on z ochrony prawnej przed negatywnymi skutkami zastosowania się do jej rozstrzygnięcia i to wobec jej rozstrzygnięcia i uzasadnienia kierowane są zarzuty skargi wnoszonej do sądu administracyjnego. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie podstaw formułowania, udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z uwagi na poczynione na wstępie stwierdzenia w odniesieniu do granic kontroli sądowej działania organów podatkowych w sprawach indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd odstępuje od dokonania prawidłowości udzielonej interpretacji w zakresie początkowego terminu korzystania ze zwolnienia. Tym samym nie odnosi się do zarzutów zgłoszonych w tym zakresie przez podatnika. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.