II FSK 760/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 823/11 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 823/11, oddalił skargę K. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w trakcie kontroli skarbowej Skarżąca powołała się na otrzymanie środków pieniężnych tytułem umowy pożyczki zawartej w dniu 15 maja 2007 r. Wobec tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 marca 2009 r., na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c."., ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej; stosując przy tym 20% stawkę podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia 30 maja 2007 r. (tj. 14-go dnia od daty zawarcia umowy pożyczki). W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła miedzy innymi zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił dyspozycji Skarżącej co do sposobu rozdysponowania zwrotu podatku od towarów i usług. Organ ponadto błędnie obliczył odsetki za zwłokę w zapłacie podatku. Zdaniem Skarżącej, termin płatności podatku upłynął 14-go dnia od daty doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej, a nie – jak przyjął organ podatkowy – od daty zawarcia umowy pożyczki. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych organ, wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zauważył, że obowiązek zapłaty tegoż podatku powstaje z mocy prawa, a decyzja wydana w tym przedmiocie – wbrew temu co podniosła Skarżąca – nie ma charakteru konstytutywnego. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 76 § 1 w zw. art. 76b oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu odwoławczego powtarzając w niej zarzuty podniesione w zażaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w myśl art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami; przy czym zwrot zaliczany jest – o ile inaczej nie wskaże podatnik – na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Sąd przytoczył następnie treść art. 55 § 2 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki. Stąd też, Naczelnik Urzędu Skarbowego kierując się dyspozycją art. 10 ust. 1 u.p.c.c. prawidłowo ustalił datę, w której upłynął 14 dniowy termin do zapłaty podatku, a Skarżąca popadła w zwłokę, od której należało naliczyć odsetki. Sąd wyjaśnił, że – wbrew temu co podniosła Skarżąca – decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. miała charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Decyzją tą bowiem nie ustalono, lecz określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też, zastosowanie w sprawie miały art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a nie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a.; - art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a.; - art. 53 § 4 i art. 47 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a.; - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy podatkowe zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnej bez uwzględnienia oświadczenia Skarżącej co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§ 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia – przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przyjmując, że odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały naliczone prawidłowo od dnia 30 maja 2007 r. i bezzasadne zaakceptowanie wadliwego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, dokonane w sprzeczności z wolą Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a., to jest zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak również przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wypływ na wynik sprawy (pkt 2). Mimo, że skarga kasacyjna zawiera wiele zarzutów natury procesowej, jak i wskazujących na obrazę regulacji prawa materialnego, istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatnika (w złożonej przez niego deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej tegoż podatnika w innym podatku według wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Chodzi mianowicie o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które powstaje podczas wspólnego zastosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, czy w razie istnienia kilku zaległości podatkowych dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości wskazanej przez podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie prawidłowe jest stanowisko o konieczności odpowiedniego zastosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega zaś na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że mamy do czynienia z "całkowitym" odpowiednim stosowaniem przepisu. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to oczywiście – co do zasady – ustaloną nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, ale podatnik może do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wskazać kolejność jej zaliczenia. Skoro zatem organ podatkowy otrzymał wniosek podatniczki, w którym zademonstrowała ona swoją wolę, co do zadysponowania zwrotem podatku (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w innym podatku oraz tym podatku za inne miesiące), to organ był związany tą dyspozycją stosownie do treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim zagadnieniem podniesionym przez Skarżącą jest kwestia charakteru decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, "Stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Podstawą zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20 % było dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na nią w toku kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został uiszczony. Respektując literalne brzmienie wskazanego uprzednio przepisu prawa, nie sposób wywodzić, że Skarżąca była zobowiązana już w dniu 29 maja 2007 r. zapłacić podatek według stawki 20 %. Obowiązek, o którym mowa, powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się – w drugiej z wyróżnionych sytuacji – z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2 %. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.