II FSK 808/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 611/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3) przyznaje doradcy podatkowemu K. D. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie – kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 611/11 oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2011 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 56 550,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 5 444,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 21 265,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1 875,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 14 listopada 2008 r., określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 122/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Sąd uznał, iż błąd organów obu instancji polegał na bezpodstawnym zastosowaniu art. 23 § 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. odstąpieniu od szacowania dochodu w sytuacji ustalenia jedynie przychodu strony na podstawie dowodów. Sąd stwierdził, że w przypadku nieprzedstawienia przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, a także dowodów na zakup towarów, które zostały sprzedane, organy podatkowe nie były uprawione do opodatkowania przychodu, a powinny - zgodnie z dyspozycją art. 24b ust. 1 ww. ustawy ustalić dochód w drodze oszacowania. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania, Sąd uznał go za bezzasadny. Sąd zalecił by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy rozważył czy nie nastąpiło przedawnienie należności z tytułu odsetek od nieuiszczonych w ciągu 2003 r. zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 października 2010 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 listopada 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 16 marca 2011 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 56 550,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 5 444,00 zł. Strona złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uzasadniając decyzję z dnia 11 sierpnia 2011 r. stwierdził, iż S. K. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków. Ponadto uzyskiwał w ww. okresie dochody z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz dochody z emerytury/renty krajowej. W badanym roku nie składał do Urzędu Skarbowego w O. deklaracji podatkowych VAT-7 oraz deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT -5. Nie złożył również zeznania rocznego PIT-36 za 2003 r. W toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, podatnik nie przedstawił żadnych akt, rejestrów, ksiąg ani innych dokumentów związanych z prowadzoną w 2003 r. działalnością gospodarczą. Podatnik wyjaśnił, że część dokumentacji firmy została skradziona wraz z samochodem, a część została nieumyślnie wyrzucona przez brata i bratową. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że poza sporem był fakt prowadzenia przez S. K. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kosmetyków, jak również wysokość przychodów z działalności gospodarczej ustalona na podstawie faktur, wystawionych przez stronę. Sporny natomiast był sposób ustalenia oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów. Kierując się treścią art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a oraz art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawarte w wyroku z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 122/09 organ zastosował instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że brak było podstaw do zastosowania jednej z metod szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjął dla celów oszacowania podstawy opodatkowania metodę, polegającą na zastosowaniu do ustalonego w sposób bezsporny obrotu, średniej arytmetycznej marży wyrażonej procentowo, stosowanej w 2003 r. przy sprzedaży kosmetyków i perfum przez podmioty prowadzące na terenie O. i okolic działalność w warunkach zbliżonych do strony. Zdaniem organu podatkowego miernik ten, ze względu na swą istotę, pozwalał na odtworzenie elementów rachunku dochodu, gdyż jest składową tego rachunku, bez względu na to czy jest wyrażony kwotowo czy procentowo. Natomiast uzyskane dane na temat wysokości marży stosowanej w 2003 r. przy sprzedaży kosmetyków i perfum przez podmioty prowadzące działalność w warunkach zbliżonych do strony, gwarantują określenie marży w wysokości faktycznie stosowanej w 2003 r., a tym samym określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy uznał, że błędnie organ I instancji dokonał doboru podmiotów do porównań. Organ l instancji wyselekcjonował bowiem podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży detalicznej, natomiast z akt sprawy wynikało, że podatnik prowadził w 2003 r. sprzedaż hurtową. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy w ramach postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zgromadził informacje na temat marży stosowanej w 2003 r. przy hurtowej sprzedaży kosmetyków i perfum przez cztery podmioty prowadzące działalność na terenie O. Organ II instancji szczegółowo wyjaśnił sposób ustalenia wysokości procentowej marży, przyjmując wartość 9,05 % stanowiącą średnią arytmetyczną ustalonych w toku postępowania stosowanych marż, a następnie ustalił marżę kwotową, która z obliczeń organu odwoławczego wynosiła 79 537,78 zł. W związku z tym koszty zakupu towarów zostały ustalone na kwotę 799 327,71 zł. Uwzględniając fakt, że ustalone w ww. sposób koszty obejmowały jedynie wartość zakupionych towarów handlowych, w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ odwoławczy uwzględnił także udokumentowane wydatki dotyczące czynszu za najem lokalu i media oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podatnika, że zakupione przez stronę towary zostały sprzedane praktycznie po cenach nabycia z powodu nierentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał, że żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii "biegłego z zakresu ekonomii" przy stosowaniu instytucji oszacowania podstawy opodatkowania było całkowicie pozbawione podstawy prawnej. Określając wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003, organ odwoławczy stwierdził, że przy obliczaniu przychodów za 2003 r. organ I instancji przyjął błędną kwotę odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą i dokonał w tym zakresie korekty. Odnosząc się do kwestii przedawnienia należności z tytułu odsetek od nieuiszczonych w ciągu 2003 r. zaliczek na podatek dochodowy organ II instancji ustalił, że przedawnienie nie nastąpiło. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnych ustaleń dotyczących marży w handlu kosmetykami, podczas gdy ustalenia takie wymagają specjalistycznej wiedzy biegłego z zakresu ekonomii; naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przy szacowaniu dochodów podatnika marży w wysokości 9,05 %, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że działalność podatnika była nierentowna i z tego powodu zakończył jej prowadzenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m. in., że ustalenia oparte zostały na informacjach, które Dyrektor Izby Skarbowej w O. samodzielnie uzyskał od wybranych przez siebie podmiotów gospodarczych w sposób, który uniemożliwia stronie weryfikację tych danych i odniesienie się do nich. Taki sposób ustalania istotnej dla sprawy okoliczności, która wymaga specjalistycznych wiadomości, stanowi w ocenie skarżącego naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 611/11 oddalił skargę. W ocenie Sądu organ, choć lapidarnie, ale jednak uzasadnił niemożność zastosowania w przypadku skarżącego żadnej z sześciu metod ustalania podstawy opodatkowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał żadnych elementów ekonomicznych i gospodarczych, konkretnych, wiarygodnych i udokumentowanych danych z prowadzonej działalności, które umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd zaakceptował przyjętą przez organ metodę wyliczenia kosztów uzyskania przychodu, z uwzględnieniem marży handlowej; jest to metoda prosta, obiektywna, której zastosowanie nie wymagało wiedzy specjalnej. Organ dla celów określenia wysokości marży w odniesieniu do sprzedaży prowadzonej przez skarżącego przyjął średnią arytmetyczną z informacji uzyskanych od podobnych podmiotów. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zastosowanie ww. metody, ze względu na uniwersalny i powszechny charakter marży, określa w sposób obiektywny różnicę między ceną zbytu a kosztem własnym. Miernik ten, ze względu na swą istotę, pozwalał na odtworzenie elementów rachunku dochodu, gdyż jest częścią składową tego rachunku, bez względu na to czy jest wyrażony kwotowo czy procentowo. Natomiast uzyskane dane na temat wysokości marży stosowanej w 2003 r. przy sprzedaży kosmetyków i perfum przez podmioty prowadzące działalność w warunkach zbliżonych do skarżącego, pozwalają na określenie marży faktycznie osiągniętej w 2003 r., a tym samym określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. S. K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 4 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia (powinno być decyzji) naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny stan sprawy, 3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, 4. art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji RP, 5. art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, 6. oparcie zaskarżonej decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej tj. art. 23 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnoszący skargę kasacyjną wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3 (36), poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07; CBOSA). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W kontekście przedstawionych wyżej uwag należy odnotować, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie został podniesiony zarzut pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Uchybienie to miało polegać na tym, że ustalenia w zakresie marż zostały oparte na informacjach, które Dyrektor Izby Skarbowej w O. samodzielnie uzyskał od wybranych przez siebie podmiotów gospodarczych w sposób, który uniemożliwia stronie weryfikację danych i odniesienie się do nich. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się w sposób jednoznaczny do tego zarzutu. Sąd wprawdzie stwierdza, że organ miał prawo pozyskać dane na temat wysokości marży stosowanej przez podmioty prowadzące działalność w warunkach zbliżonych do warunków skarżącego niemniej jednak brak jest jednoznacznej wypowiedzi, czy wybrane podmioty w takich porównywalnych warunkach rzeczywiście działały. Zatem zasadny jest wniosek, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jednak argumentacji, która dowodziłaby, że uchybienie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, że organ w sposób nieprawidłowy wybrał przedsiębiorstwa do porównania, nie pozwolił skarżącemu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sposób wyrażony w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nieznajomość przedsiębiorstw, które organ podatkowy wybrał do porównania nie pozwala na wypowiedź w sprawie prawidłowości zastosowanej metody oszacowania. Z akt sprawy podatkowej wynika, że znajdują się w nich dokumenty (korespondencja organu podatkowego kierowana do przedsiębiorców i uzyskane odpowiedzi) obrazujące proces pozyskiwania informacji na temat stosowanych marż przez innych przedsiębiorców prowadzących podobną działalność gospodarczą. Z akt sprawy podatkowej wynika także, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał postanowienie na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, mocą którego wyłączył z akt sprawy dane identyfikujące podmioty, od których pozyskał informacje w zakresie stosowanych marż. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 3). Skarżący w toku postępowania nie domagał się udostępnienia tych danych. Należy podkreślić, że postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy danych identyfikujących podmioty, od których pozyskano informacje w zakresie stosowanych marż zostało doręczone podatnikowi przed doręczeniem zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Należy nadto zauważyć, że przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3.4.2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10. CBOSA). Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi należy stwierdzić, że podatnik nie może skutecznie podnosić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postepowaniu w sytuacji, gdy sam zaniechał podjęcia stosownych czynności w tym postępowaniu. Skoro bowiem ustawodawca przewidział szczególny tryb postępowania z informacjami, które zostały wyłączone z akt sprawy to podatnik, aby zapoznać się z tymi informacjami, powinien podjąć stosowne działania właśnie w granicach tego szczególnego trybu. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej argumentuje, że sposób oszacowania wybrany przez organ na podstawie art. 23 § 4 jest sprzeczny z celem instytucji wyrażonym w art. 23 § 5 tej ustawy tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wybrana metoda jest niewłaściwa i stwarza organowi same problemy. Organ w sposób nieprawidłowy wybrał przedsiębiorstwa do porównania, nie pozwolił skarżącemu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sposób wyrażony w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nieznajomość przedsiębiorstw, które organ podatkowy wybrał do porównania nie pozwala na wypowiedź w sprawie prawidłowości zastosowanej metody oszacowania. Należy zatem wyjaśnić, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z braku lub nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że wielkość ta nie będzie dokładnie taka sama jak koszty rzeczywiście poniesione, ryzyko to jednak obciąża podatnika. Bez znaczenia przy tym jest, jakie okoliczności spowodowały, iż podatnik nie posiada ksiąg podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego wybrana metoda jest niewłaściwa i stwarza organowi same problemy stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zarzutu odnieść. Odnośnie braku wiedzy co do przedsiębiorstw, które organ wybrał do porównania to jak wcześniej wskazano, brak aktywności podatnika w tym zakresie na etapie postępowania podatkowego nie może być podstawą zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że istotą przyjętej metody szacowania nie jest porównanie podmiotów jako takie ale zastosowanie do ustalonych obrotów podatnika marż stosowanych na rynku przez inne podmioty. Skuteczne podważenie przyjętych przez organy marż musiałoby polegać na wiarygodnym wykazaniu, że podatnik stosował marże inne (niższe). Odwoływanie się do umiejętności czy doświadczenie podatnika nie dowodzi tezy, że podatnik stosował marże niższe; jest to raczej spekulacja aniżeli miarodajne i wiarygodne wyjaśnienie. W sposób równie uprawniony można byłoby przyjąć, że podatnik nie osiągnął sukcesu bowiem stosował marże zasadniczo wyższe od faktycznie stosowanych na rynku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego "z zakresu ekonomii ". Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 10.5.2012 r., I FSK 819/11 i przywołane tam orzeczenie, CBOSA). W niniejszej sprawie powołanie biegłego miało służyć ustaleniu jaką marże stosował, względnie mógł stosować podatnik przy uwzględnieniu specyficznych warunków prowadzonej działalności. Tymczasem zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania ustaleń takich nie wymagała. Organ odwołał się bowiem do stosowanych na rynku marż w sprzedaży hurtowej kosmetyków w warunkach zbliżonych a nie do marż stosowanych w jednostkach porównywalnych. Tak ustaloną marżę odniesiono do bezspornych przychodów podatnika i ustalono koszt zakupów handlowych. Zatem elementem, który podlegał ustaleniu była średnia marża i jak słusznie zauważył Sąd I instancji nie jest to ustalenie, które wymagało posiadania wiedzy specjalnej. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny. Przepis art. 134 § 1 jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z 11.9.2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12. LEX nr 1260068). Tymczasem autor skargi kasacyjnej poprzestał na stwierdzeniu, że "sąd nie spojrzał szerzej na sprawę i zawęził rozpaprywanie sprawy tylko do uzasadnienia Izby Skarbowej." Zarzut naruszenia art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ze względu na swą wadliwą konstrukcję nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. (wyrok NSA z 24.5.2012 r., sygn. akt I GSK 563/11. LEX nr 1219041). Zarzut skargi kasacyjnej polegający na powołaniu w zaskarżonej decyzji nieistniejącej podstawy prawnej tj. art. 23 § 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybiony. Pomijając kwestię braku wskazania skutków procesowych tego zarzutu, należy wyjaśnić, że na stronie 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. znalazł się rzeczywiści taki zapis jednakże analiza treści uzasadnienia decyzji wskazuje, że była to oczywista pomyłka pisarska w tej części decyzji, w której organ referował dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej ustalenia powodują, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 7 i art. 45. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu rozstrzygnięto na podstawie art. 250 p.p.s.a.