I SA/Wr 681/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005 r. , 2006 r. i 2007 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej także: strona/ podatnik/ skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 5, 7, 15, 19 i 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Z treści decyzji wynika, że podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za: październik 2005 r., lipiec, sierpień, październik i listopad 2006 r. oraz marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. Motywując zasadność złożonego wniosku i deklaracji korygujących wskazał, iż dokonana przez niego w w/w okresach sprzedaż działek budowlanych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie podatnika, sprzedaż majątku osobistego nie stanowi działalności handlowej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT. Autor wniosku podkreślił, że działki nabył w części dla własnych potrzeb mieszkaniowych, częściowo celem ich darowania na rzecz dzieci i pasierbów, a po części z zamiarem prowadzenia działalności agroturystycznej, którego nie zrealizował z przyczyn zdrowotnych. Dodał, iż - realizując w/w cele - jedną z działek podzielił na 20 mniejszych, doprowadzając do nich sieć elektryczną i wodociągową. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] lipca 2008 r. (nr [...]), odmówił - za wskazane we wniosku okresy - stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] lutego 2009 r. (nr [...]) - uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że - negując rozliczenie dokonane w korektach deklaracji VAT - należało pierwotnie przeprowadzić postępowanie w celu określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, czego w sprawie nie uczyniono. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do strony dodatkowo postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za październik 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. (nr [...]), organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za: październik 2005 r. ([...] zł), lipiec 2006 r. ([...] zł), sierpień 2006 r. ([...] zł), październik 2006 r. ([...] zł), listopad 2006 r. ([...] zł), marzec 2007 r. ([...] zł), czerwiec 2007 r. ([...] zł), sierpień 2007 r. ([...] zł) i wrzesień 2007 r. ([...] zł), stwierdził nadpłatę w tym podatku za: sierpień 2006 r. ([...] zł) i sierpień 2007 r. ([...] zł) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za: październik 2005 r. ([...] zł), lipiec 2006 r. ([...] zł), sierpień 2006 r. ([...] zł), październik 2006 r. ([...] zł), listopad 2006 r. ([...] zł), marzec 2007 r. ([...] zł) i czerwiec 2007 r. ([...] zł). Uznał, iż strona nabyła a następnie sprzedała przeznaczone pod zabudowę grunty działając w charakterze podatnika VAT, czyniąc zadość regulacjom art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 200 w związku z art. 120, 121, 122, 124 i 187 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] kwietnia 2010 r. (nr [...]) - decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Argumentował, że sprzedaż gruntów budowlanych podlega opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Zastrzegł, iż opodatkowane są tylko transakcje dokonywane przez podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat tej działalności, tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Organ drugiej instancji stwierdził, że poszczególne elementy ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - wyczerpująco - stanu faktycznego sprawy, w połączeniu ze sobą, dają podstawę twierdzenia, iż strona - dokonując w latach: 2005, 2006 i 2007 sprzedaży gruntów budowlanych - działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W jego opinii, dla ustalenia, czy osoba realizująca transakcję sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT, istotnym jest, czy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Dokonując analizy definicji "podatnika" i "działalności gospodarczej", zawartych w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE, organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż tylko osoba zajmująca się profesjonalnie obrotem nieruchomościami może być uznana za podatnika VAT. Stwierdził, że zawarta w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) definicja, na której wzoruje się art. 15 ustawy VAT, wprowadza szerokie pojęcie podatnika VAT. Dowodził, iż nabycie statusu podatnika VAT nie jest uzależnione od dokonania jakichkolwiek formalności ewidencyjnych gdyż status ten jest kategorią obiektywną, wynikającą z działań podjętych przez dany podmiot, bez względu na efekty tych działań. Uznał, że za podatnika VAT należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu nakłady, mimo iż sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet nigdy nie została rozpoczęta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nabyła grunty celem prowadzenia działalności agroturystycznej, czyniąc nakłady w kierunku realizacji tych zamierzeń (uzbroiła teren; uczestniczyła w promowaniu okolicy, jako atrakcyjnej turystycznie; wyjeżdżała w tym celu za granicę). Według organu, dokonując następnie sprzedaży tych gruntów podatnik działał z zamiarem realizowania dostaw w sposób częstotliwy (wydzielił z większego areału odrębne działki, przeznaczył wyodrębnione działki do sprzedaży, przeprowadził dużą ilość transakcji sprzedaży). Jako niezasadny organ potraktował zarzut, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza regulacje art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE, wskutek uznania strony za podatnika VAT, pomimo iż nie miała ona możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działek. Wskazał, iż prawo do odliczenia podatku nie jest kryterium określającym zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p., przejawiającym się brakiem wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w kwestii dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT. Jako chybiony ocenił zarzut braku realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Organ drugiej instancji zaznaczył, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pierwotnie - szczegółowo i z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT - wyliczył podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego dotyczące transakcji sprzedaży każdej z działek oraz - zgodnie z art. 19 ust. 1 i 11 ustawy VAT - ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. Stwierdził poza tym poprawność rachunkową rozliczenia poszczególnych miesięcy 2005 r., 2006 r. i 2007 r. W skardze, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że sprzedaż działek - z uwagi na częstotliwość transakcji - stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT; 2) art. 2 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w wyniku przyjęcia, iż sprzedając działki budowlane pochodzące z majątku osobistego, nie zajmując się profesjonalnym obrotem handlowym działkami, skarżący występował w charakterze podatnika VAT; 3) art. 167-192 w/w Dyrektywy wskutek pominięcia, że strona nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem spornych gruntów; 4) art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy a co za tym idzie uznanie, iż nabywając działki rolne w celu budowy domu mieszkalnego, darowizny na rzecz dzieci i pasierbów oraz na potrzeby planowanej lecz faktycznie nierozpoczętej działalności agroturystycznej, a następnie przekształcając je na tereny pod zabudowę mieszkaniową i dokonując ich 13-krotnej sprzedaży, jako działek budowlanych, skarżący realizował czynności podlegające opodatkowaniu VAT; 5) art. 120, 121, 122, 180 § 1 i 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zignorowanie wyjaśnień strony złożonych 30 lipca 2008 r. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przywołując regulacje ustawy VAT oraz VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, skarżący wskazał, iż sam fakt zrealizowania odpłatnej dostawy towarów nie przesądza o statusie podatnika VAT. Podniósł, że niezbędne jest wykazanie, iż podatnik działał w charakterze jednego z podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Dodał, iż w orzecznictwie przesądzone jest, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Podatnik stwierdził, że orzekające w sprawie organy nie wykazały, iż grunty nabył on celem ich odsprzedaży. Zauważył, iż podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem obracającym gruntami (budynkami). Dowodził, że czynności podlegające opodatkowaniu VAT, realizowane przez podmiot niewystępujący odnośnie konkretnych czynności w charakterze podatnika VAT (nawet, jeżeli jest on podatnikiem VAT w ogóle), pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Zdaniem wnoszącego skargę, podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlowych w taki sposób, iż wyraźnie wynika z nich obiektywny zamiar prowadzenia działalności handlowej. W jego opinii, uznanie dostawy działek budowlanych za podlegającą VAT może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy dostawa dokonywana jest przez podatnika, będącego handlowcem w zakresie samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zbywane grunty stanowią towar handlowy. Skarżący argumentował, że w jego sytuacji okoliczności sprzedaży działek nie wskazują na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób zorganizowany i częstotliwy (brak zakupów kolejnych nieruchomości gruntowych, nie prowadzenie w związku ze sprzedażą działań marketingowo - reklamowych, itp.). Dodał, iż w związku z nabyciem działek oraz ich uzbrojeniem nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona podkreśliła, że fakt nabycia gruntów z zamiarem prowadzenia działalności agroturystycznej nie przesądza, iż działalność taka była faktycznie prowadzona. Oznajmiła, iż deklarowany przez nią przy nabyciu zamiar nie został zrealizowany. Stwierdziła, że zakupione grunty włączyła do majątku osobistego, niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Autor skargi nie zgodził się z poglądem, że podejmował zorganizowane czynności w zakresie obrotu gruntami. Podniósł, iż nie występował o przekształcenie gruntów rolnych na budowlane (przekształcenia dokonała - w 2003 r. - Rada Gminy O. z własnej inicjatywy). Powyższe, według niego, potwierdza, że nie miał on - w momencie ich zakupu w 2001 r., jako rolnych - zamiaru sprzedaży tychże działek. Podatnik zarzucił, iż organy całkowicie pominęły w swoich ustaleniach znaczną odległość czasową (4-5 lat) pomiędzy nabyciem działek a ich sprzedażą. Strona skarżąca stwierdziła, że nie można jej przypisać zamiaru zbycia gruntów w momencie ich nabycia, a brak takiego zamiaru - jak wynika z orzecznictwa NSA i ETS - wyklucza możliwość uznania podmiotu za podatnika VAT. Nieuprawnione jest też - jej zdaniem - wywodzenie obowiązku w podatku VAT z faktu, iż zamierzała na spornych gruntach prowadzić działalność agroturystyczną, przede wszystkim dlatego, że tego rodzaju działalność nie może być utożsamiana z działalnością handlową. Skarżący zauważył, że uznane przez organy za stanowiące przygotowanie do działalności agroturystycznej działania, m. in. wyjazdy na targi do Danii i Niemiec, miały faktycznie związek z działalnością prowadzonego przez niego biura podróży, co wyraźnie podkreślił składając wyjaśnienia 30 lipca 2008 r. Pominięcie tych wyjaśnień stanowi natomiast, w jego opinii, o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez stronę zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona - w 2001 r. - nabyła 7 niezabudowanych działek (grunty rolne, łąki i pastwiska), w części dla własnych potrzeb mieszkaniowych, częściowo celem ich darowania na rzecz dzieci i pasierbów, a po części z zamiarem prowadzenia działalności agroturystycznej. Jedną z działek podzieliła na 20 mniejszych (3 przeznaczając na drogi), doprowadzając do nich sieć elektryczną i wodociągową. Na jednej z wydzielonych działek skarżący rozpoczął budowę domu, 5 darował dzieciom i pasierbom, pozostałe zaś przeznaczył na działalność agroturystyczną, podejmując działania skierowane na rozpoczęcie tej działalności. Planów związanych z prowadzeniem działalności agroturystycznej jednak nie zrealizował z przyczyn zdrowotnych. W 2003 r. Rada Gminy O. zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W wyniku tej zmiany 20 w/w działek uzyskało status przeznaczonych pod zabudowę (skarżący zastrzegł zarazem, iż nie wnioskował o zmianę kwalifikacji należących do niego gruntów). Po przeszło 4 latach od ich zakupu podatnik sprzedał 2 działki (w 2005 r.), w 2006 r. 8 działek natomiast w 2007 r. 3 działki. W sprawie strony spierają się co do tego, czy skarżący - dokonując sprzedaży przeznaczonych pod zabudowę gruntów - działał w charakterze podatnika podatku VAT, zobowiązanego do rozliczenia tego podatku. Wyjaśnienie powyższej kwestii jest niezbędne dla oceny, czy strona skutecznie domagała się za okresy badane nadpłaty w podatku VAT. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż w sprawie dokonano za okresy badane prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Zasadnie odmówiono również stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Słusznie uznano także, że dokonując sprzedaży spornych w sprawie działek skarżący spełnił ustawowe przesłanki dla potraktowania go jako podatnika podatku VAT. Sąd zauważa, że - orzekając w sprawie - organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze zasad procesowych, jak i innych zasad, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym. Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. traktuje, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, powołane wyżej zasady procesowe znalazły pełne odzwierciedlenie. I tak, w sprawie niewątpliwie ustalono, iż - zarówno w momencie zakupu spornych działek, jak i w chwili ich sprzedaży - skarżący działał w charakterze podatnika podatku VAT oraz że będące przedmiotem sprzedaży działki nie stanowiły części składowej jego majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że - w niniejszej sprawie - Naczelnik Urzędu Skarbowego wyczerpująco zbadał okoliczności sprawy, stworzył jej rzeczywisty obraz a w konsekwencji uzyskał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W skład tejże podstawy wchodziły między innymi datowane na 15 kwietnia 2008 r. oraz 8 października 2009 r. oświadczenia podatnika potwierdzające, iż na spornych gruntach - w momencie ich zakupu a także jakiś czas po tym zakupie - planował on rozpoczęcie działalności agroturystycznej dla turystów krajowych i zagranicznych, czyniąc w tym kierunku pewne kroki i ponosząc nakłady. W sprawie ustalono, bazując na zebranym wyczerpująco materiale dowodowym, że dokonując następnie sprzedaży gruntów podatnik działał z zamiarem realizowania dostaw w sposób częstotliwy (powtarzalny). Stwierdzono ponadto, iż skarżący wydzielił z większego areału odrębne działki, dokonał ich "uzbrojenia", przeznaczył wyodrębnione działki do sprzedaży, przeprowadził dużą ilość transakcji sprzedaży. Powyższe pozwalało przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z ciągiem zdarzeń (rozpoczętych nabyciem gruntów, czyli podstawowego składnika trwałego planowanej działalności agroturystycznej, zakończonych 13-toma transakcjami sprzedaży działek), potwierdzającym fakt sprzedaży działek przez podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zresztą sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić (zebrać) dowody. Akta sprawy nie wskazują, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także wyjaśnienia strony z 30 lipca 2008 r. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową (poznawczą) poszczególnych dowodów (w/w wyjaśnień strony) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności), dając wiarę wcześniejszym (z 15 kwietnia 2008 r.) oraz późniejszym (z 8 października 2009 r.) wyjaśnieniom strony. Sąd zauważa, że składając pierwotnie wyjaśnienia w sprawie skarżący wskazywał, że dokonując zakupu działek zamierzał na części z nich prowadzić działalność agroturystyczną. Informował, iż w tym celu rozpoczął współpracę z D. Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego we W.; zorganizował wyjazdy na targi agroturystyczne do Danii i Niemiec, których celem było zapoznanie się z dorobkiem tych krajów odnośnie organizacji działalności zakresie agroturystyki i aktywnego wypoczynku; opracował przewodnik tras rowerowych powiatu o., itd. (patrz: wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i wyjaśnienia przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT z dnia 15 kwietnia 2008 r. /poz. 19-25 i 81-111 akt administracyjnych/). Według Sądu, wyjaśnienia z 30 lipca 2008 r., w których podatnik oświadczył, iż w/w aktywność faktycznie dotyczyła działalności biura podróży, które prowadził on wraz z żoną oraz że nie miała ona nic wspólnego z agroturystyką, miały na celu "dopasowanie" stanowiska strony do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższe nakazuje za pozbawione podstaw uznać zarzuty skargi, że w sprawie naruszono zasady procesowe, wyrażone w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych (także wyjaśnień strony z 30 lipca 2008 r.) i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Powyższe, jako chybiony, nakazuje uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 191 O.p. Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązującym prawie - procesowym (o czym była mowa wyżej) oraz materialnym (o czym będzie mowa niżej) - trudno jest skutecznie postawić organom podatkowym zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów, określonej w art. 121 O.p. Naruszenia tej zasady nie stanowi bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania), w tym powołanych w skardze, Sąd stwierdza, iż w sprawie nie naruszono również i tych przepisów. Zdaniem Sądu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują podstawy w prawie materialnym, tj. ustawie VAT oraz VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE. Z treści art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że obrót przeznaczonymi pod zabudowę gruntami, jako dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy dokonywany jest przez podatnika podatku VAT, tj. m. in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, działającego w takim charakterze (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy/art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE). Zdefiniowana w w/w Dyrektywach działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi (...). Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy/art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy (art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Odpowiednikiem powołanych przepisów Dyrektyw jest art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powyższe nie pozwala na uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektyw 2006/112/WE (art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), z których - zdaniem strony - wynika, iż tylko osoba zajmująca się profesjonalnie obrotem nieruchomościami może być podatnikiem VAT. Podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, nawet okazjonalnie, bez względu na jej cel i rezultat. Nabycie statusu podatnika VAT nie jest również uzależnione od dokonania jakichkolwiek formalności natury administracyjnej. Status podatnika VAT jest bowiem kategorią obiektywną, wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Dla uznania podmiotu za podatnika VAT nie ma ponadto znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przynosiła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem także podmiot prowadzący działalność, która generuje straty, a nawet podmiot, który nie dokona żadnej sprzedaży. Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji, iż przywołane wyżej definicje wprowadzają szerokie pojęcie podatnika VAT. Podnieść należy, że problematyka opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego /NSA/ oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych /WSA/. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), na który to wyrok powołuje się także skarżący (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd zaznaczył, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż działa on jako producent, handlowiec, usługodawca (...). Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT". W uzasadnieniu analizowanego wyroku NSA podkreślił, iż "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku VAT - ustalenia dotyczącego charakteru, w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności. NSA w powołanym wyroku stwierdził, iż zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca (...). Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy (...) to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Pojęcie "majątku prywatnego" czy "majątku osobistego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht ( C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło o kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi, więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które - jak w przypadku niniejszej sprawy - mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. "Majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (por.: wyrok NSA z 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 46/08, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie - sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie strona niewątpliwie nabyła sporne grunty z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej (agroturystyki), jak również podjęła - opisane wyżej - działania w celu realizacji swoich planów (patrz: oświadczenia podatnika z 15 kwietnia 2008 r. oraz 8 października 2009 r.). Powyższe nakazuje za zasadne uznać rozstrzygnięcie orzekających w sprawie organów, że zakupione przez skarżącego grunty nie wchodziły w skład jego majątku osobistego gdyż to z oświadczeń samego podatnika bezspornie wynika, iż dokonał on zakupu nieruchomości gruntowych w celu prowadzenia działalności agroturystycznej (gospodarstwa agroturystycznego). Zatem cel zakupu gruntu został wyraźnie określony - miał służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (usługowej) w przedmiocie agroturystyki. Grunt ten nie miał zatem charakteru majątku osobistego. Sąd stwierdza, iż to sam skarżący przez całe postępowanie podatkowe a także w skardze dowodził, że działki nabył w części dla własnych potrzeb mieszkaniowych, częściowo celem ich darowania na rzecz dzieci i pasierbów, a po części z zamiarem prowadzenia działalności agroturystycznej, którego nie zrealizował z przyczyn zdrowotnych. Działki przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe oraz przekazane w formie darowizn niewątpliwie weszły w skład jego majątku osobistego, będąc poza zakresem zainteresowania ustawy VAT (obojętne dla niniejszej sprawy). Opodatkowaniem objęto tylko sprzedaż tych działek, które skarżący zakupił, jak zeznał, z zamiarem prowadzenia działalności agroturystycznej. Wobec powyższego, za niezasadny należy uznać pogląd strony, że sprzedaż 13 przeznaczonych pod zabudowę działek obejmowała sprzedaż majątku osobistego. Spornych działek nie można bowiem uznać za majątek osobisty skarżącego, gdyż z zamierzeń poczynionych przez niego w memencie ich zakupu (także w pewnym okresie po zakupie, gdy podatnik podejmował aktywność nakierowaną na rozpoczęcie działalności agroturystycznej) nie miały być one przeznaczone na własne potrzeby podatnika, lecz na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług agroturystycznych. Tym samym, dokonana przez skarżącego sprzedaż działek budowlanych, w ocenie Sądu, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd nie uznał zatem na zasadne stanowiska, iż sprzedając 13 działek, zakupionych z zamiarem prowadzenia na nich działalności agroturystycznej, podatnik sprzedawał majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej. W zaistniałej w sprawie sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży działek skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale grunty, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, iż już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki istniał przy nabywaniu gruntów, co skarżący podnosił w postępowaniu oraz w skardze) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, mimo że planowana działalność nie została zrealizowana. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, dla uznania podmiotu za podatnika nie ma bowiem znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, powołanym w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, wyrok z 11 lipca 1991 r. C-97/90). W świetle powyższego, brak ostatecznego rozpoczęcia przez skarżącego działalności agroturystycznej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności, który w momencie zakupu gruntu bezspornie stronie towarzyszył. Skoro zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, to dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) winna być opodatkowana podatkiem VAT, co w sprawie organy podatkowe właściwie usankcjonowały. Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd, iż częstotliwość dokonywanych czynności nie może być jedyną przesłanką stanowiącą o tym, że sprzedaż przeznaczonych pod zabudowę gruntów staje się automatycznie przedmiotem opodatkowania VAT. Pogląd tożsamy, wbrew zarzutom skargi, wyraził w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. W rozpoznawanej sprawie, uznając skarżącego za podatnika podatku VAT, uwzględniono nie tylko częstotliwość realizowanych przez niego transakcji sprzedaży działek ale i inne elementy, o czym była mowa wyżej, pozwalające stwierdzić, że dokonując sprzedaży spornych gruntów działał on w charakterze podatnika VAT. W zaistniałej w sprawie sytuacji, twierdzenia o nie nabywaniu gruntów w celu ich odsprzedaży pozostają bez znaczenia dla oceny podatkowej dalszej ich sprzedaży, skoro grunty te zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej (agroturystycznej). Nie jest także istotna okoliczność nie prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Dla sprawy obojętna pozostaje także okoliczność, iż sprzedaż spornych gruntów nastąpiła dopiero po upływie 4-6 lat od momentu ich nabycia oraz to że skarżący nabył działki jako rolne natomiast sprzedał jako budowlane, nie wnosząc przy tym o ich przekwalifikowanie. Odnosząc się do przywołanych w skardze stanowisk, zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i ETS, co do charakteru podatkowego dostawy gruntów, należy zwrócić uwagę, iż każda z ocen wyrażona została w oparciu o konkretnie zindywidualizowany stan faktyczny. Jak zauważył NSA w analizowanym wyżej wyroku z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07), odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot, w odniesieniu do konkretnej czynności, działa jako podatnik podatku VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do indywidualnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd zauważa także, że powołane przez skarżącego orzeczenia zapadły w większości na tle stanu faktycznego, w którym sprzedający zbywali majątek prywatny, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia regulacji art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE (wzorowanych na uregulowaniach VI Dyrektywy) z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie spornych w sprawie działek. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż niemożność odliczenia podatku naliczonego nie decyduje o statusie podmiotu jako podatnika VAT. Zauważyć ponadto trzeba, że zarówno z uregulowań w/w Dyrektywy, jak i przepisów ustawy VAT, wynika prawo (możliwość) dokonania tego odliczenia, z którego podatnik może, lecz nie musi skorzystać (brak obowiązku nakazującego odliczenie). Reasumując, w związku z wykazanym wyżej brakiem naruszeń regulacji procesowych zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, jak i przepisów prawa materialnego (ustawy VAT, VI Dyrektywy, Dyrektywy 2006/112/WE) Sąd stwierdza, że w sprawie uczyniono zadość wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu (praworządności), obligującej prowadzące postępowanie podatkowe organy do działania na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie można było uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 O.p. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.