I SA/Po 420/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska W dniu 30 listopada 2009 r. Spółka z o.o. "A" wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wnioskodawczyni jest podmiotem z siedzibą w Polsce będącym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług pomocy drogowej, które realizowane są m.in. na rzecz producentów samochodów, udzielających nabywcom swoich produktów gwarancji (obejmującej m.in. programy pomocy drogowej). W ramach tych usług Spółka może być zobowiązana także do krótkoterminowego udostępnienia osobie objętej programem pomocy drogowej (dalej: klient) pojazdu zastępczego (w zdecydowanej większości przypadków są to samochody osobowe bądź inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT). Zainteresowana nie dysponuje własną flotą pojazdów zastępczych, a zatem w tym zakresie musi współpracować z wypożyczalniami samochodów zlokalizowanymi na terytorium całego kraju. Jak wskazują zapisy ramowych umów, zawieranych pomiędzy Spółką a sieciami wypożyczalni, przedmiot umowy stanowi usługa wynajmu samochodów bez kierowców na rzecz jej klientów. Wprawdzie nie w każdym przypadku zawierana jest stosowna umowa pisemna pomiędzy wnioskodawczynią a wypożyczalniami samochodów, niemniej w każdym przypadku samochód wykorzystywany jest właśnie przez klientów - nie zaś przez Spółkę. W przypadku gdy klient zgłosi zainteresowanej wniosek o dostarczenie samochodu zastępczego, przy pomocy współpracujących z nią wypożyczalni, organizuje ona dla niego pojazd zastępczy (w zależności od warunków programu pomocy drogowej, którym objęty jest klient, samochód zastępczy pozostaje w jego dyspozycji od kilku do kilkunastu dni). Samochody zastępcze nie są w żadnym momencie użytkowane przez Spółkę, wypożyczalnie udostępniają je bezpośrednio klientowi. Zainteresowana podkreśliła, iż niektóre wypożyczalnie zawierają również dodatkową umowę z klientami, która nie wprowadza jakichkolwiek płatności na linii klient - wypożyczalnia samochodów, ale reguluje zasady użytkowania pojazdu zastępczego przez klienta. Rozliczenie usługi udostępnienia pojazdu zastępczego odbywa się dwuetapowo: w pierwszej kolejności wypożyczalnia wystawia fakturę VAT na Spółkę (tj. podmiot, z którym zawarta jest umowa), następnie zaś Spółka przenosi poniesiony wydatek na podmiot, na rzecz którego świadczyła usługi pomocy drogowej (tzn. koncern samochodowy gwarantujący nabywcom swoich samochodów programy pomocy drogowej). Faktura wystawiana przez wypożyczalnię zawiera elementy pozwalające zidentyfikować klienta, do dyspozycji którego postawiony został samochód zastępczy, a zatem w każdym przypadku istnieje możliwość zidentyfikowania podmiotu użytkującego samochód zastępczy. Dodatkowo Spółka wskazała, że wykonywane przez nią usługi, świadczone na rzecz producentów samochodów udzielających nabywcom swoich samochodów gwarancji, nie podlegają zwolnieniu od VAT. W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami faktycznymi "A" sp. z o.o. zadała organowi następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawianych przez wypożyczalnie za usługi krótkotrwałego (trwającego zazwyczaj kilka dni) wynajmu samochodów na rzecz klientów? W ocenie wnioskodawczyni, przy założeniu, iż spełnione są podstawowe warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nabywane od wypożyczalni usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie usługi wynajmu samochodu zastępczego od wypożyczalni. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia pojazdów przez Spółkę, a zatem ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania. Analizowany przypadek nie podlega także zakresowi regulacji art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten nakłada ograniczenie w zakresie prawa do odliczania podatku dla usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. W przedstawionej sytuacji natomiast Spółka nie użytkuje samochodów dostarczanych przez wypożyczalnie, gdyż samochody te wynajmowane są na rzecz klientów (tj. podmiotów objętych programem pomocy drogowej), którym dostarczane są jako pojazdy zastępcze. To klienci są bezpośrednimi użytkownikami wypożyczanych pojazdów, które w żadnym momencie nie znajdują się ani pod kontrolą, ani we władaniu wnioskodawczyni lub jej pracowników. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt, iż wypożyczalnie samochodów, zasadniczo, zawierają również dodatkową umowę z klientami, która reguluje zasady użytkowania pojazdu zastępczego przez klienta. W związku z tym przepis art. 86 ust. 7 ww. ustawy, w analizowanej sytuacji, nie będzie miał zastosowania do podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez zainteresowaną od wypożyczalni samochodów. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera definicji "użytkowania", wykładnia językowa tego terminu powinna zostać przeprowadzona w oparciu o jego definicję słownikową. Ponadto Spółka wskazała, że "użytkowanie" oraz "używanie" to dwa odmienne terminy. Z kolei fakt, iż oddanie rzeczy (w analizowanej sprawie samochodu) w podnajem nie stanowi jej używania, potwierdza brzmienie regulacji ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) dotyczącej najmu. Zatem używanie oraz podnajem wynajmowanej rzeczy stanowią dwa różne pojęcia, które nie są ze sobą tożsame. "Używanie" identyfikowane jest natomiast jako faktyczne posiadanie danej rzeczy i korzystanie z niej przez samego najemcę. W omawianym stanie faktycznym zachodzi natomiast sytuacja odpowiadająca podnajmowi (rzecz używana jest nie przez Spółkę, ale przez osoby trzecie). Tym samym, skoro samochody zastępcze przeznaczone są dla klientów, to nie można mówić o ich używaniu przez zainteresowaną. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki z o.o. "A" wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 86 ust. 1, 3, 4, 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.), art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stwierdzając, że w świetle tych przepisów "użytkowanie" oraz "używanie" to dwa różne terminy. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, iż zainteresowany podmiot wynajmując na podstawie umowy najmu samochody będące przedmiotem pytania, które następnie udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczonej przez siebie usługi kompleksowej za wynagrodzeniem, staje się ich użytkownikiem. W ocenie organu zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7 ustawy, bowiem wnioskodawczyni spełnia warunki określone w tym przepisie, stając się usługobiorcą użytkującym samochody będące przedmiotem pytania. Zatem zainteresowanej wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty tego podatku, wynikającej z faktur wystawianych przez wypożyczalnię, za usługi krótkotrwałego (trwającego zazwyczaj kilka dni) wynajmu samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł od jednego samochodu. Pismem z dnia 8 marca 2010 r. "A" sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. "A" sp. z o.o. wniosła do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie określonym w art. 53 § 2 in principio P.p.s.a., skargę na powyższą interpretację indywidualną. Strona, wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skargę należało uznać za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu między skarżącą i organem podatkowym stanowi wyłącznie zakres prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawianych przez wypożyczalnie na rzecz Spółki za usługi krótkotrwałego wynajmu samochodów. W ocenie skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zachodzi sytuacja odpowiadająca podnajmowi, tzn. rzecz jest używana nie przez Spółkę, ale przez osoby trzecie, dlatego przypadek ten nie podlega zakresowi regulacji z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.). Natomiast organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, iż wnioskodawczyni najmując samochody, które następnie udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczonej przez siebie usługi kompleksowej za wynagrodzeniem, staje się ich użytkownikiem, stąd w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 7 u.p.t.u. W świetle powyższych stanowisk stron, w pierwszej kolejności należy wskazać na regulację art. 86 ust. 7 u.p.t.u., stanowiącą, że w przypadku usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w zestawieniu ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe uległo ograniczeniu w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza, co oznacza, że wynikające z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. ograniczenie tego prawa nie pozostawało w sprzeczności z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), ani obecnie - tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. - nie pozostaje w sprzeczności z normą z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie: Dyrektywa 2006/112; por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 czerwca 2008 r., I SA/Sz 95/08, Lex nr 395645 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2010 r., I SA/Po 6/10, CBOSA). Ponadto należy zaznaczyć, iż wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu Dyrektywy 2006/112, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu w.w. Dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej Dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu (zob. wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, LEX nr 119888). Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32). Przyjąwszy powyższe założenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że konkluzja poczyniona przez organ podatkowy, w myśl której Spółka spełnia warunki określone w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. – stając się usługobiorcą użytkującym samochody oddawane w czasowe używanie jej kontrahentom – znajduje uzasadnienie w obowiązującej regulacji prawnej podatku od towarów i usług. Należy mieć na względzie, iż wskazany przepis ustawy winien zostać poddany wykładni przede wszystkim w powiązaniu z innymi przepisami zawartymi w treści tego aktu normatywnego (tzw. wykładnia systemowa wewnętrzna). Dokonując takiej interpretacji wskazać należy, że system ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego – o którym wspomniano już powyżej – przewiduje możliwość pomniejszenia podatku należnego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej niż 6000 zł – w pierwszej kolejności w przypadku nabycia pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita jest mniejsza niż 3,5 tony i które jednocześnie nie są wymienione w katalogu zawartym w treści art. 86 ust. 4 u.p.t.u. W tym miejscu należy także zaznaczyć, iż w rozpoznawanym przypadku stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą wskazuje, iż nie znajduje zastosowania wyłączenie ograniczenia z art. 86 ust. 3, albowiem Spółka nie spełnia drugiej z wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt. 7 przesłanek, tj. oddaje ona w.w. pojazdy w odpłatne używanie kontrahentom na okres krótszy niż sześć miesięcy. Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca stanowi w powołanym art. 86 ust. 3 jedynie o "nabyciu" tych pojazdów samochodowych, nie regulując szczegółów dotyczących transakcji, w wyniku których do niego dochodzi. Samo zatem nabycie wskazanych towarów powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w w.w. wysokości. Stwierdzenie to implikuje również brak konieczności posiadania pojazdu nabytego przez podatnika przez określony czas, byleby towar ten został mu wydany, a następnie by był przezeń wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (arg. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Wskazując na tę zależność należy uznać, iż dotyczy ona również użytkowania w.w. pojazdów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (art. 86 ust. 7 u.p.t.u.). Oznacza to, że samo zawarcie takiego rodzaju umowy w celu wykorzystania określonego pojazdu samochodowego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz wydanie tego towaru stronie umowy skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Należy podkreślić, iż ratio legis powyższej regulacji przemawia za koniecznością przyjęcia, że punkt ciężkości przedmiotowej konstrukcji prawnej spoczywa w fakcie samego zawarcia jednej ze wspomnianych umów w celu uzyskania prawa do użytkowania pojazdu samochodowego oraz wydania tego towaru. Pozostałe okoliczności, które przywołuje skarżąca Spółka, dotyczące wykonania umów - w tym wypadku najmu – na gruncie regulacji podatku od towarów i usług nie mają znaczenia, albowiem odnoszą się one wyłącznie do czynności Spółki powodujących powstanie należnego podatku od towarów i usług, a ściślej rzecz biorąc – do powstania zobowiązania podatkowego Spółki w tym podatku. W tej perspektywie Sąd zważył, iż przyjęcie odmiennej oceny prawnej, aniżeli przedstawiona powyżej, prowadziłoby do skutków sprzecznych z konstrukcją podatku od towarów i usług, a zarazem do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej. Tym samym należy uznać, iż zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC – nie zasługuje na uwzględnienie. W zaistniałym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska