I GSK 628/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 848/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 10 listopada 2011 r, sygn. akt. III SA/Łd 848/11 oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił - jako organ I instancji – S. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. Wydanie decyzji poprzedziło postępowanie kontrolne wszczęte w celu weryfikacji deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od osób fizycznych za 2006 r. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że S. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. W 2006 r. firma skarżącego nie była zarejestrowana, jako podatnik podatku akcyzowego i w tym zakresie nie składała deklaracji. Postępowanie kontrolne wykazało, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Dokumentacja zebrana w toku postępowania wskazała, że dostawcą paliwa była firma FHU E. P. M. K. z T. M., której działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Paliwo wyszczególnione w fakturach nie było własnością firmy E. P. Od oleju napędowego wskazanych na fakturach nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że S. K. zużywał w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co do którego strona nie zadeklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, ze dostawca paliwa - firma E. P. ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur za sprzedaż oleju napędowego. Z zeznań M. K. wynikało, że paliwo pochodzi od firmy K. ze S., którego prezesem miał być R. K. Bez skutku próbowano dokonywać czynności sprawdzających zarówno w firmie K. jak i E. P., ponieważ żadna z tych firm nie miała swojej siedziby w zadeklarowanych miejscach. Z oględzin posesji, gdzie miała znajdować się stacja paliw wynikało, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza w zakresie handlu paliwami. Dokumenty księgowe firmy M. K. wskazywały na firmę K., jako dostawcę paliwa, jednak w rejestrach sprzedaży firmy K., wśród nabywców paliwa nie widniała firma E. P.. Prezes Zarządu Spółki K. R. K. deklarował, że jego firma nigdy nie współpracowała z firmą E. P., nie zna osobiście M. K., a faktury potwierdzające sprzedaż paliwa ww. firmie są sfałszowane, co zostało potwierdzone ekspertyzą kryminalistyczną z 16 marca 2009 r. Dalsze ustalenia potwierdziły, że M. K. nie uzyskał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał środków transportu paliwa, nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Ostatecznie nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego firma E. P. została stworzona do dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. M. K. nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał akcyzy do budżetu Państwa. Wobec M. K. nie zostały wydane żadne decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że M. K. nieświadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze handlu paliwem został wykorzystany przez inną osobę, podającą się za R. K. do popełnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem organu II instancji skarżący nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu E. P.. Dostawy przedmiotowego paliwa odbywały się wielokrotnie, a mimo to skarżący nie sprawdził podstawowych informacji na temat swojego kontrahenta. Nie dowiadywał się skąd pochodzi paliwo, czy została wcześniej uiszczona akcyza oraz czy sprzedawca posiada wymaganą koncesję uprawniającą do handlu paliwem. Dokumenty przedstawione przez M. K. nie były wystarczające, aby stwierdzić, że transakcja przebiega zgodnie z prawem. Nabywając wyroby akcyzowe skarżący wiedział lub powinien podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze handlu paliwem. Organ zwrócił uwagę na szczególne znaczenie gotówkowej formy płatności przy realizacji transakcji. Podkreślił, że nie jest dopuszczalne dokonywanie płatności w formie gotówkowej związanej z działalnością gospodarczą, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) z uwagi na treść art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), który pozwala zastosować dotychczasową ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r. w sytuacjach, gdy przed wejściem w życie nowej ustawy podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych nie został uiszczony. Wskazał na przepisy art. 4 ust 1 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 upa, które stanowią, że sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią jednoznacznie, od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów upa szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Każdy z wymienionych w przepisach podmiotów, tj. producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązani są do zapłaty podatku w tym samym stopniu, jednak wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Wyjaśnił dalej, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym możliwe jest, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowanie podatkiem akcyzowym S. K. w sytuacji, jeśli organ stwierdzi, że akcyza od przedmiotowego paliwa nie została zadeklarowana, określona i zapłacona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia, a organ II instancji słusznie przyjął przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jako podstawę prawną określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w bardzo dużych ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Zatem w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, organy podatkowe z góry są skazane na niepowodzenie. W ocenie Sądu organy podatkowe sięgnęły po wszystkie dostępne środki dowodowe w celu wyjaśnienia sprawy. W sposób dostateczny zostało wywiedzione, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do kwietnia 2006 roku zużywał skarżący, była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur - firma FHU E. P., w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur, natomiast zapłata kwot z nich wynikających następowała w formie gotówkowej. Ponadto firma FHU E. P. nie miała koncesji na obrót paliwem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż paliwo, które nabywał S. K. od firmy E. P. nie zostało opodatkowane we wcześniejszych fazach obrotu. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z [...] marca 2011 r. wynika, że FHU E. P. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie zapłaciła podatku. Również pisma Izby Celnej w K. z [...] marca 2011 r. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r. wskazują, że spółka K. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. Daje to podstawę do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od FHU E. P., a następnie zużytego, nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby dobra wiara skarżącego oraz zachowanie wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Podkreślił, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się ryzyko, także podatkowe, zatem obowiązkiem przedsiębiorcy jest podjęcie takich działań, które zminimalizują to ryzyko związane z używaniem paliwa nieznanego pochodzenia. Stanowisko eksponowane przez organy podatkowe w kwestii niedołożenia przez skarżącego należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej zasługuje na aprobatę. W sprawie, S. K. nie sprawdził podstawowych danych na temat swojego kontrahenta – M. K., tj. nie zweryfikował, czy firma E. P. jest rzeczywistym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego. Na uwagę zasługuje też okoliczność, że paliwo do skarżącego przywoził zawsze nieznany mu kierowca, zapłata dokonywana była gotówką, cena paliwa była niższa w stosunku do cen paliw obowiązujących w tym czasie na rynku, co przy dołożeniu minimalnej staranności przy prowadzeniu spraw przedsiębiorstwa wzbudziłoby wątpliwości, co do wiarygodności dostawcy towaru. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżący nie dołożył wymaganej w zaistniałych warunkach staranności, co więcej - w przekonaniu Sądu – S. K. zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób kompletny, a okoliczności mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia zostały dostatecznie wyjaśnione i nie ma powodów ich kwestionowania. Nie bez znaczenia pozostał także fakt uznania M. K. za winnego popełniania przestępstwa podatkowego polegającego na tym, że w okresie od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r., działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach firmy E. P. handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy E. P. takiego paliwa, przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy, jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT, dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę E. P. faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił przez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący nabył 31 000 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez FHU E. P., następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej i nie zapłacił od tej czynności wymaganego podatku akcyzowego. W związku z powyższym organy podatkowe trafnie określiły zobowiązanie podatkowe, a wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył S. K., wnosząc o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez jej nieuwzględnienie, mimo że skarga była zasadna, i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy celne rozpoznając sprawę, a mianowicie: 1.1 naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op) do którego doszło z uwagi na fakt, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego, a także nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: a) dowolnie oceniły zeznania M. K. poprzez bezkrytyczne danie im wiary w sytuacji, gdy ich treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z obiektywnymi dowodami przeprowadzonymi przez organy ścigania, a okoliczności sprawy w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują, że treść tych zeznań podyktowana była przyjętą przez świadka taktyką procesową; b) zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. i M. K. mimo istnienia takiej możliwości, w celu weryfikacji prawdziwości wcześniejszych ich zeznań, w sytuacji gdy zeznania te wzajemnie się wykluczają, a okoliczności z nich wynikające są fundamentalne dla treści rozstrzygnięcia; c.) zaniechały podjęcia czynności wyjaśniających, co do okoliczności związanych z prowadzeniem przez M. K. działalności gospodarczej w 2006 r., d) uznały, że pieniądze za paliwo były pobierane przez nieznanego kierowcę E. P. bez pokwitowania, w sytuacji gdy potwierdzenie uiszczenia zapłaty było odnotowywane każdorazowo na fakturze (zarówno oryginale, jak i kopii); e) pominięciu przy dokonywaniu oceny staranności podatnika faktu, iż przy nawiązywaniu współpracy odebrał on od firmy E. P. dokumenty rejestrowe; f) zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki - w przedmiotowym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, 1.2 naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Op polegającego na oddaleniu wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków R. K. i M. K., mimo że dowody te, wobec niespójności ich wcześniejszych zeznań pochodzących z innych postępowań, miały fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalenia skąd pochodziło sporne paliwo i czy było opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu; 2. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 upa poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono i nie podjęto w tym celu niezbędnych działań, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana; b) naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825) w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 upa poprzez uznanie, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy zużyty przez podatnika podlegał opodatkowaniu stawką 1180 zł/1000 I., a nie innymi stawkami określonymi w załączniku do rozporządzenia. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały szerzej przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 ppsa. Należy podkreślić, że przepisy ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nadto w art. 11 ust. 2 upa wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z powyższej regulacji wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega - co do zasady - podatkowi akcyzowemu. Jest on podatkiem jednofazowym. Zasadę tę wyraża przepis art. 4 ust. 5 upa: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 upa), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 upa). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast, jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności w postaci zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Z redakcji art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ - uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego - powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji, ani zadeklarowany. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przerzucenie ciężaru dowodu). Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie, czy od paliwa zużytego przez skarżącego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, nabytego na podstawie faktur VAT od firmy FHU E. P. M. K., został zapłacony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został wcześniej zadeklarowany, ani też określony w decyzji. Z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji firma FHU E. P. M. K., jak również firma K.. Nadto w dokumentach firmy K. brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż oleju napędowego na rzecz M. K.. Nie były również wydane w stosunku do ww. podmiotów decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym, dotyczące paliwa zużytego przez skarżącego. Ustalenia powyższe potwierdza zarówno wyrok Sądu Rejonowego w T. M.. z 15 września 2011 r. (sygn. akt II K 538/10), jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T., w której organ ten określił M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. W decyzji tej nie uwzględniono ilości oleju napędowego wprowadzonego do obrotu na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Z wyroku karnego jasno wynika, że paliwo wprowadzone do obrotu przez firmę prowadzoną przez M. K. nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Reasumując powyższe, niezasadnym jest podstawowy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. W ocenie skarżącego, M. K. jako sprzedawca paliwa był podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążyło w pierwszej kolejności zobowiązanie z tego tytułu, czego potwierdzeniem jest przywołany wyrok sądu karnego. Na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego Sąd pierwszej instancji uprawniony był do zaprezentowania stanowiska, że zarzut ten nie jest uzasadniony, ponieważ przedmiotem sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 upa obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie, przy czym przepis ten nie ustala kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku. Tak więc Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za niezasadne i działając na podstawie 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.