III SA/Łd 848/11

Dnia 10 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do S.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od osób fizycznych za 2006r. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez S. K. było świadczenie usług transportowych. Firma nie była w 2006r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma FHU A , ul. A w T. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność firmy A polegała na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy A. Prowadzone postępowanie wykazało, iż ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana jest firma A wynosiła 31.000 litrów. Od wskazanego oleju napędowego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. Na wszystkich fakturach wpisano sposób zapłaty: gotówka. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 11.800,00 zł, za miesiąc luty 2006r. w kwocie 7.080,00 zł., za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 9.440,00 zł., za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 8.260,00 zł. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Decyzji organu l instancji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121, art.122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie fundamentalnych czynności dowodowych mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności poprzez: - dowolną ocenę zeznań M. K. polegającą na bezkrytycznym daniu im wiary w sytuacji, gdy ich treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z obiektywnymi dowodami przeprowadzonymi przez organy ścigania, a okoliczności sprawy w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują, że treść tych zeznań podyktowana była przyjętą przez świadka taktyką procesową, - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. mimo istnienia takiej możliwości, w celu weryfikacji prawdziwości zeznań M. K. w sytuacji gdy zeznania tych osób wzajemnie się wykluczają, a okoliczności z nich wynikające są fundamentalne dla treści rozstrzygnięcia, - dowolne i oderwane od zasad logicznego rozumowania założenie, że brak oznak prowadzenia przez M. K. działalności gospodarczej pod wskazanymi przez niego adresami w czasie przeprowadzenia czynności kontrolnych, tj. w 2010 r. oznacza, ze działalność ta nie była prowadzona w 2006 r. - zaniechanie podjęcia czynności wyjaśniających co do okoliczności związanych z prowadzeniem przez M. K. działalności gospodarczej w 2006 r. - uznanie, że pieniądze za paliwo były pobierane przez kierowcę A bez pokwitowania w tej sytuacji gdy potwierdzenie uiszczenia zapłaty było odnotowywane każdorazowo na fakturze, - pominięcie przy dokonywaniu oceny staranności podatnika faktu, iż przy nawiązywaniu współpracy odebrał on od firmy A dokumenty rejestrowe. 2. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez: - bezpodstawne uznanie, że w przypadku zapłaty za towar gotówką wymagane jest wystawienie innego poza faktura dokumentu księgowego dokumentującego fakt otrzymania gotówki, - uznanie, że obowiązkiem przedsiębiorcy warunkującym przypisanie mu należytej staranności przy doborze kontrahentów jest przeprowadzenie czynności sprawdzających co do posiadanej przez niego infrastruktury, numerów rejestracyjnych używanych przez niego pojazdów, - dowolne, nie mające podstawy w obowiązujących przepisach prawa uznanie, ze w celu wykazania dobrej wiary podatnika przy doborze kontrahentów obligatoryjna jest ich weryfikacja statusu podatnika VAT i akcyzy, 3. art. 4 ust. 2 pkt 9 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, ze sprzedawcą oleju, a więc zobowiązanym, był M. K. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji . Organ odwoławczy wyjaśnil, iż na podstawie art. 169 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 2009r. Nr 3, póz . 11 ze zm.) ustawa ta weszła w życie 1.03.2009r. Natomiast zgodnie z art. 154 ust. 4 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przed wejściem ww. ustawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 2004r. nr 29, poz. 257ze zm.) i przepisy tej ustawy mają zastosowanie do niniejszej sprawy. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy jest art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29,póz. 257ze zm. ) zgodnie, z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub pierwszy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że podmiot, który zużywa do celów prowadzonej działalności wyroby akcyzowe, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Niemniej jednak warunkiem, nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy zużyte przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo pierwszego sprzedawcę. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży- zużyciu wyrobów akcyzowych , wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, i zapłacona. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w ww. art. 4 ust. 5 jest dokument. Dokumentem tym jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym, która -by wywołać skutki prawne - musi być złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, która dla wywołania skutków prawnych musi być doręczona podatnikowi. Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie czy kontrolowana strona dokonywała sprzedaży -zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Bezsporne jest, że kontrolowany podmiot zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości co do tego, że strona nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Pozostało zatem do ustalenia czy w stosunku do ilości zużytego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2006 r. oleju napędowego złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie i podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w miesiącach od stycznia do kwietnia 2006 r. firma S. K. zużyła olej napędowy, który według faktur VAT zakupiła od firmy FHU A, w T. Organ kontroli skarbowej uznał, że firma A wystawiała jedynie puste faktury za sprzedaż oleju napędowego. Towarem wskazanym na fakturach M. K. w ogóle nie dysponował. Z protokołów przesłuchań M. K. właściciela firmy A przed organami kontroli skarbowej w dniach 04.12.2007 r. , 12.12.2008 r. oraz 19.05.2010 r. wynika, że w 2005 r., w Ł. poznał on R. K., który zaproponował mu aby otworzył działalność polegającą na handlu paliwem. Wytłumaczył jakie dokumenty zgromadzić i gdzie je złożyć. M. K. kontaktował się z R. K. telefonicznie, ale nie pamiętał numeru telefonu, ponieważ kilka razy w miesiącu był zmieniany. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców paliwa. Oświadczył również, że R. K. mówił mu, że jest prezesem firmy B ale on nigdy nie był w firmie B i nigdy nie jeździł do tej firmy po paliwo. Z firmy B paliwo przywoził kierowca cysterną VOLVO koloru czarnego z białą beczką bez logo. Paliwo było przelewane na parkingach na trasie T.- P. do cysterny, którą załatwił R. K. Wraz z dostawą paliwa przekazywane były przez kierowcę faktury zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma B sp. z o.o. ze S. M. K. nie znał nazwiska kierowcy przywożącego paliwo. Kierowcy rozwozili paliwo a M. K. jeździł po odbiór pieniędzy i zawoził faktury, które wystawiał w domu w Z.. Za paliwo zawsze otrzymywał gotówkę, którą przekazywał K. otrzymując w zamian około 1000 złotych i dodatkowe pieniądze na opłacenie składek ZUS. Podatki regulował R. K. Wyjaśnił, że w grudniu 2005 roku zakupił samochód JELCZ i rozwoził nim paliwo do sierpnia 2006 roku. Na zakup samochodu otrzymał pieniądze od R. K. M. K. nie miał pracy i dał się namówić na proceder sprzedaży paliwa. Wówczas był nieświadomy, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem. M. K. wyjaśnił, ze paliwo dowożone było samochodami należącymi do R. K.. Zeznał, że starał się o koncesję na obrót paliwem, ale jej nie uzyskał. Nie znał pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy B. Nie posiadał dokumentów potwierdzających jakość paliwa. W zamian za pomoc przy rozwożeniu i sprzedaży paliwa M. K. otrzymywał pieniądze na życie i leki dla ojca. Z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie B spółka z o.o., ponieważ. spółka nie wynajmuje już pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Poza tym organ ten poinformował, że nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie A. Pomimo wielokrotnych prób, zarówno w miejscu zamieszkania M. K., tj. Z., I., jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. B , T., a także w miejscu dzierżawy stacji paliw ze względu na to, że pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili oględziny w posesji, gdzie miała znajdować się stacja paliw. Z oględzin wynika, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika okoliczność dokonywania w styczniu 2006 r. przez pracowników urzędu skarbowego ustaleń w miejscu zamieszkania K. K. , jak i miejscu gdzie miał prowadzić działalność gospodarczą. Tym samym bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący dokonywania powyższych ustaleń dopiero w roku 2010. Z czynności przeprowadzonych w firmie A w siedzibie Urzędu Skarbowego w T., gdzie znajdowały się kserokopie dokumentów księgowych tej firmy wynika, że jedynym dostawcą paliwa do firmy A była B Spółka z o.o. ul.C , S. Natomiast w rejestrach sprzedaży w Spółce z o. o. B przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wśród nabywców brak jest firmy A M.K. Ponadto Prezes Zarządu spółki B R. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, że firma B nie współpracowała i nie przeprowadzała transakcji z firmą A. Prokuratura Okręgowa w P. prowadziła śledztwo nr [...]w sprawie M. K. w trakcie, którego M. K. był przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Ł. w dniu[...]. Zeznał on, że nie posiada bazy paliwowej, paliwo rozwoził samochodem marki Jelcz. Było ono dostarczane przez firmę B cysterną a on przetankowywał paliwo na parkingach i rozwoził do swoich klientów. W dniu 31 grudnia 2009 roku Prokuratura Okręgowa sporządziła akt oskarżenia przeciwko M. K. zarejestrowany pod nr [...] przekazała sprawę do Sądu Rejonowego II Wydział Karny w T. Właściciel firmy B R. K. był przesłuchiwany w dniu [...] roku przez ABW Delegatura w K. Wyjaśnił, że w 2003 roku zakupił spółkę z o. o. C której nazwę zmienił na B. Przedmiotem działalności tej spółki był handel paliwami. Zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. Wszystkie faktury wystawione na firmę A zostały sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16.03.2009 roku przesłanej przez Prokuraturę, a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę B wynika, że podpisy R. K. zostały sfałszowane. M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami. Na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdzono, że M. K. nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie dysponował jako właściciel olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od B Spółka z o .o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. M. K. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, w tak wielkiej skali. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ nie odebrano dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. M. K. nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Nie posiadł środków finansowych na zakup oleju napędowego, natomiast pieniądze za olej napędowy dostarczony do firm transportowych przekazywał bezpośrednio R. K. W trakcie postępowania podatkowego i karnego nie udało ustalić się źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez podatnika. M. K. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa do firmy S.K.. S. K. przesłuchiwany w trakcie postępowania kontrolnego, w dniu 15.11. 2010 r., wyjaśnił, ze nie pamięta dokładnie okoliczności w jakich nawiązał kontakt z M. K. Zeznał, ze do należącej do niego bazy transportowej przyjechał młody mężczyzna, który oferował paliwo tańsze niż u innych dostawców. Skarżący nie prosił go o okazanie dowodu osobistego. Paliwo dostarczane było kilkoma różnymi samochodami. Zamówienia następowały telefonicznie lub ustnie podczas poprzedniej dostawy. Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy A. Nie posiadał żadnych informacji dotyczących tej firmy. Dostarczane paliwo z cysterny przelewano do zbiorników znajdujących się w bazie w S. Został zapewniony przez dostawcę, że towar jest legalny i otrzymał kopie dokumentów: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze regon, decyzji o nadaniu numeru NIP oraz oświadczenia, że odprowadzane są wszystkie podatki. Zeznał, ze nie pytał o certyfikaty jakości paliwa ani o koncesje na obrót paliwami. Nie pytał z jakiego źródła pochodzi paliwo, kto jest dostawcą tego paliwa do firmy A, ani czy podatek akcyzowy jest zapłacony. Nie występował do naczelnika urzędu celnego z pytaniem, czy firma jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał, że M. K. był producentem " pustych faktur", czyli takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W ocenie organu II instancji firma A została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Firma ta nie była czynnym podatnikami podatku VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwami. M.K. niewątpliwie brał udział w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia. Procederze nielegalnym polegającym na wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Dostarczał ten towar odbiorcom, w tym S. K., wystawiając na powyższą okoliczność faktury VAT. Rozprowadzał on olej napędowy za wynagrodzeniem, które dostarczyła osoba podającą się za R. K. Niemniej towar ten nigdy nie był jego własnością, a pieniądze za ten towar trafiały do osoby podającej się za R. K.. Wprowadzał do obrotu olej napędowy z osobami, które były właścicielami tego towaru. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 12.11.2010 roku wynika, że FHU A nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku akcyzowego. Także organ odwoławczy podjął kroki mające na celu ustalenie czy na wcześniejszym etapie nie zapłacono podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Z informacji uzyskanej z Izby Celnej w K. zawartej w piśmie z dnia 17.03.2011 r. oraz z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22.04.2011r. wynika, że według tych organów również firma B w 2006r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie wpłacała tego podatku na konto Izby Celnej, nie wydano także wobec tej firmy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006r. Zaś z załączonego do akt niniejszej sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22.04.2011r., wynika, że w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt VI Ds. 28/ 10 wszczęto w spółce B postępowanie kontrolne. W trakcie czynności ustalono, iż spółka nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej. W trakcie przeprowadzonych czynności nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zawarte pomiędzy firmą B a A. Także Naczelnik Urzędu Celnego w P. w piśmie z dnia 14.03.2011 r. i dnia 18.05.2011 r. wskazał, że nie zostały wydane wobec M. K. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym . W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy S. K., które było wprowadzone do obrotu za pośrednictwem M. K. Nie znane są żadne dokumenty które wskazywałyby na dostawców tego paliwa. Paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł. W trakcie tego postępowania ustalono, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez S. K. od A nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Zasadne było więc określenie zobowiązania w zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 18.06.2009r. sygn. akt I SA/Łd 1168/08 stwierdził, że przy braku dowodów (dokumentów) nie jest możliwe ustalenie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie zasada jednorazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym zdefiniowana w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Sprzedane-zużyte przez I. C. paliwo stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie są one zasadne. Według skarżącego na organach podatkowych ciążył obowiązek wskazania podmiotu dostarczającego faktycznie paliwo do podatnika. Jednakże w ocenie organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że M. K. został wykorzystany przez osoby wprowadzające do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Jest on młodym, nie posiadającym zasobów finansowych człowiekiem, posiadającym na utrzymaniu chorego ojca i młodszego brata. Do uczestniczenia w sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia namówiła go osoba przedstawiająca się jako R. K. Osoba ta pomagała mu przy załatwieniu formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej, gdyż sam M. K. nie poradziłby sobie z czynnościami rejestracyjnymi. K. nie kupował paliwa, gdyż nie miał na to pieniędzy. Pieniądze za paliwo otrzymane w gotówce od właścicieli firm transportowych zawsze przekazywał osobie, która twierdziła, ze nazywa się K. Rola M. K. ograniczała się do wypisywania faktur, wyszukiwania odbiorców paliw,, dostarczania do niektórych z nich paliwa, odbierania zapłaty i przekazywania osobie podającej się za R. K. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Nie ma nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tychże dowodów. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków M. K. i R. K. na okoliczność transakcji, jakie miały miejsce między nimi, a także konfrontacji tych osób Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że te okoliczności są stwierdzone już innymi dowodami włączonymi do akt sprawy. W aktach znajdują się dowody, z których wynika sposób prowadzenia działalności przez A i B. W tym protokoły przesłuchania M. K. z [...], [...] i[...], pismo M. K. z dnia 20.05.2010 r., protokół z dnia 7.12.2010 r. Okoliczności przedstawione w odwołaniu można też ustalić na podstawie załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania R. K. z dnia [...], ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16.03.2009 r. dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez B dla firmy A. Z akt sprawy wynika, że transakcje pomiędzy podmiotami, udokumentowane fakturami VAT nie miały faktycznie miejsca. Faktury zostały sfałszowane, co potwierdza opinia biegłego grafologa. Przedmiotowe faktury był wystawiane także po aresztowaniu R. K. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru akcyzy i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu wyeliminowanie negatywnych zjawisk, jak choćby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, ze podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej zadeklarowany, określony w decyzji. Należy przy tym dodać, że niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia. Natomiast brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie jest podstawą do określenia zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego S. K. nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu A. Dostawy nie były jednostkowe lecz powtarzały się wielokrotnie w ciągu kilku miesięcy. Ogółem do rozliczeń podatkowych skarżący wykorzystał 16 faktur. Nie sprawdził czy kontrahent posiada koncesję uprawniająca do handlu paliwem, a ponadto czy jest zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego. Nabywając paliwo wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, w tym ryzyko podatkowe. Typowym przykładem tego ryzyka jest art. 4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanym, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta, paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenia paliwa, czy sprawdzania certyfikatów jakości tego paliwa. Inne wymagania należy jednak postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Organ podatkowy I instancji nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków w zakresie oceny transakcji z kontrahentami. Wskazał jedynie jakie można było podjąć czynności w celu sprawdzenia kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że strona działała w sposób staranny odbierając paliwo od osoby nieznanej jej. Dokumenty rejestracyjne świadczą jedynie o tym, że M. K. spełnił część obowiązków rejestracyjnych. Nie dowodzą jednak prowadzenia przez A legalnej działalności w zakresie handlu olejem opałowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1.06.2009 r., sygn. akt I SA/Go 209/09, w którym Sąd stwierdził, iż zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, ze nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia albowiem w obrocie legalnym paliwem , pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Taki sposób zapłaty jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących błędnej interpretacji art. 4 ust. 2 pkt 9 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawcą oleju a więc zobowiązanym, był M. K. organ odwoławczy wskazał, że art. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Interpretacji przepisu art. 4 ustawy o podatku akcyzowym dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3.11.2011 r. Sygn. akt l SA/Łd 801/10. W wyroku tym Sąd podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Tym samym nawet uznanie, że M. K. dokonał czynności opodatkowanej, możliwe jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym S. K., w sytuacji jeśli organ stwierdzi, że akcyza od przedmiotowego paliwa nie została zadeklarowana, określona i zapłacona. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż na organie podatkowym ciąży wyłączny obowiązek ustalenia czy osoba sprzedająca wyrób akcyzowy wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału nie mogły ustalić, źródła pochodzenia paliwa, wprowadzonego do obrotu za pośrednictwem M. K., który tego podatku nie zapłacił. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od przedmiotowego podatku została rozliczona. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. organy podatkowe wykazały pełną inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnie uzyskać i zgromadzić te dowody, o których istnieniu mogą wiedzieć i które mogą samodzielnie zdobyć. Jeżeli natomiast uzyskanie dowodu w inny sposób niż za pośrednictwem podatnika nie jest możliwe, realizacja zasad dochodzenia prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego będzie polegała na poinformowaniu podatnika o możliwości wykazania istnienia określonego faktu danym rodzajem dowodu oraz na umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia tego dowodu. Organy podatkowe w trakcie postępowania dowodowego mają obowiązek ustalenia, czy podmiot sprzedający paliwo stronie złożył deklaracje podatkowe czy też w stosunku do tego wyrobu akcyzowego określono zobowiązanie w decyzji. Ma to miejsce w sytuacji gdy podmiot dokonuje transakcji z legalnie działającymi podmiotami. Takim podmiotem nie był A utworzony w celu legalizowania wprowadzanego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Gdyby A był firmą działającą legalnie, zarejestrowaną jako podatnik VAT, posiadającą koncesję na obrót paliwami, miał rzetelną dokumentację ustalenia źródła paliwa nie byłoby problemów dowodowych. Organ podatkowy gdyby stwierdził, że ten podmiot nie zapłacił akcyzy mógłby dotrzeć do pierwszego sprzedawcy wyrobu, producenta bądź importera. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że organ podatkowy nie miał podstaw do wystąpienia do strony z zapytaniem czy akcyza od przedmiotowego paliwa została zapłacona, gdy stwierdzono, że M. K. nie zapłacił podatku akcyzowego. Fakt prowadzenia przez stronę transakcji z nielegalnie działającym podmiotem spowodował, ze możliwości dowodowe organu zostały wyczerpane w zakresie czy na wcześniejszym etapie akcyza od przedmiotowego paliwa została rozliczona. Natomiast ciężar dowodu ze zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ciąży na podatniku. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur A nie zapłacił podatku akcyzowego, nie prowadził legalnej działalności i w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania czy akcyza od tego towaru została rozliczona z organami podatkowymi. W niniejszej sprawie podatnik niewątpliwie zużył do celów prowadzonej działalności olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła. Należy uznać, że to paliwo było nielegalne, a nielegalność tego paliwa musiała polegać na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Podstawą prawną nałożenia podatku akcyzowego na stronę jest art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami czynnością podlegająca opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, zaś podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Za sprzedaż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 w/w ustawy rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym czynności , o których mowa w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Art. 6 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o którym mowa w ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Z dokumentów kontrolowanego podmiotu oraz wyjaśnień podatnika wynika, że w miesiącach od stycznia do kwietnia 2006 r. odpowiednio zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej następujące ilości oleju napędowego: styczeń- 10.000 l., luty- 6.000 l., marzec- 8.000 l., kwiecień- 7.000 l. Na początek i na koniec badanego roku strona wykazywała zerowe stany zapasu paliwa, czyli na bieżąco zużywała do celów prowadzonej działalności olej napędowy zakupiony na podstawie fikcyjnych faktur. Z zeznań S. K. wynika, że osobiście tankował paliwo w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez M. K. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Art. 62 w/w ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 -12 załącznika nr 2 do ustawy, pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł. od 1.000 l. gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł. od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł. od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, ust. 2 tego art. stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4,art. 70 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W poz. 1 pkt 5 tego załącznika wskazano, iż oleje napędowe ( PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane ( PKWiU 23.20.16) – również z udziałem biokomponentów, podlegają opodatkowaniu stawką 1180,00 zł./1000 l., w tym oleje o zawartości siarki: a) powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1099,00 zl./1000 l., b) do 0,001 % włącznie – 1.048,00 zł./1000 l. Z w/w przepisów wynika, iż wysokość stawki dla oleju napędowego 1180/1000 l., natomiast w przypadku gdy znana jest zawartość siarki w oleju można zastosować inną stawkę punkt a) lub punkt b) tego przepisu W trakcie postępowania S. K. został wezwany do przedstawienia świadectw jakości, atestów zużytego w 2006 r. oleju napędowego. Podatnik poinformował, że nie posiada dokumentów stwierdzających jakość zakupionego paliwa. Także M. K. wyjaśnił, że osoba podająca się za R. K. nigdy nie przekazała mu certyfikatów jaskości paliwa. Zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym nie udało się ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Tym samym nie jest możliwe ustalenie zawartości siarki w zużytym przez podatnika oleju napędowym. S. K. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia. W skardze zawarł zarzuty zgłoszone już wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy zużyty przez podatnika podlegał opodatkowaniu stawką 1180 zł./1000 l., a nie innymi stawkami określonymi w załączniku 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. pod poz. 1 pkt 5 lit. a) lub b), pomimo że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie prowadzone było przez organy w sposób naruszający wymogi Działu IV Ordynacji podatkowej. W szczególności prawdziwość zeznań M. K. nie została poddana jakiejkolwiek weryfikacji. Zeznania M. K. pozostają w sprzeczności z zeznaniami R. K. W ocenie skarżącego należało ponownie przesłuchać w charakterze świadków te osoby, a nawet rozważyć możliwość ich konfrontacji w celu ustalenia, który z nich mija się z prawdą. Tymczasem organ definitywnie stwierdził, ze niemożliwe jest aby młoda niewykształcona osoba, nie wiedząca nic na temat prowadzenia działalności gospodarczej i handlu paliwami wiedziała o konsekwencjach prawnych na gruncie prawa karnego i podatkowego. Trudno przyjąć, ze M. K. świadomie przyjął taką linie obrony. Powyższe twierdzenie jest wyłącznie subiektywną oceną organu, nie popartą żadnymi dowodami i w sposób oczywisty sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniami organów podatkowych, iż wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy, w związku z zakupem paliwa od firmy A, w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wszystkie transakcje dokonywał w dobrej wierze, że paliwo pochodzi z legalnego źródła. Rygorystyczne wymagania od przedsiębiorcy gromadzenia szczegółowej dokumentacji dotyczącej kontrahentów oraz ich dostawców doprowadziłoby w istocie swej do zahamowania wszystkich prywatnych inicjatyw i doprowadziłoby gospodarkę kraju do stanu sprzed 1989 r., kiedy każdy prywatny przejaw przedsiębiorczości traktowany był jako zamach na praworządność. Organy podatkowe zaniechały ustalenia czy olej napędowy podlegał akcyzie na etapie od wytworzenia do " skonsumowania" przez podatnika, poprzestając na stwierdzeniu, ze nie opodatkował go w ramach procederu przestępczego M. K. – stanowiący de facto wyłącznie ostatni element łańcucha dostaw. Wątpliwość dotycząca tego czy akcyza została opłacona wcześniej nie została usunięta, gdyż organ zaniechał jakiegokolwiek postępowania w sprawie. Istnienie tej wątpliwości musi być rozstrzygnięta na korzyść podatnika, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę, że to na organach podatkowych, jako twierdzących, że dany stan faktyczny miał miejsce, spoczywał ciężar udowodnienia tej tezy – czego w przedmiotowej sprawie organ w żaden sposób nie dokonał, ograniczając się do dowolnego i skrajnie pro fiskalnego stwierdzenia, że to na skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty w podatku akcyzowym. Organy obu instancji określiły podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o stawkę 1180 zł./1000 litrów. Przy podawaniu podstawy prawnej takiej kwalifikacji odsyłały do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dokładniej załącznika 1, pozycja 1, punkt 5. Analiza załącznika, a także prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego prowadzić musi do wniosku, ze określając w ten sposób zobowiązanie w podatku akcyzowym organy obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Zaniechały bowiem przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie określenia jakiego rodzaju olej napędowy znajdował się w posiadaniu podatnika – co pozwalałoby na określenie jaką stawką obłożony jest ten konkretny wyrób akcyzowy. Organy podatkowe nie ustaliły więc czy podatnik był w posiadaniu " czystego" oleju napędowego ( PKWiU 23.10.15) opodatkowanego stawką 1180 zł./1000 litrów, czy też był w posiadaniu oleju napędowego o zawartości siarki powyżej 0,001 % do 0,005 % obłożonego stawką 1099 zł./1000 litrów, czy też oleju napędowego o zawartości siarki do 0,001 % obłożonego stawką 1048 zł./1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o załączenie w poczet materiału dowodowego wyroku Sądu Rejonowego w T., II Wydział Karny, sygn. akt II K 538/10. W myśl tego wyroku Sąd uznał M. K. winnym m.in. tego, iż w okresie od 22.10.2005 r. do 21.09.2006 r. w T., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego F.H.U. A działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy A takiego paliwa przyjmował i wprowadzał do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT wskazanych zarzucie I ( faktury wystawione rzekomo przez spółkę z o.o.B ), dokonał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę A faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ odwoławczy stwierdził, ze powyższy wyrok jednoznacznie stwierdza, iż przedmiotowe paliwo nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wyrok ten potwierdza ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie podjęcia przez organy podatkowe próby ustalenia jakim olejem napędowym dysponował podatnik, wyjaśnił że postępowanie w tym zakresie było prowadzone. Podatnik został wezwany celem złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji z firmą A. Przesłuchany w dniu 15 listopada 2010 r. wyjaśnił, że nie pytał dostarczających paliwo o certyfikaty jakości paliwa, ani o koncesję na obrót paliwami, nie pytał z jakiego źródła pochodzi paliwo, kto jest dostawcą tego paliwa do firmy A. W trakcie postępowania skarżący był wezwany do przedstawienia świadectw jakości, atestów zużywanego w 2006 r. oleju napędowego. Podatnik poinformował, że nie posiada dokumentów stwierdzających jakość zakupionego paliwa. Zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym nie udało się ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Tym samym nie jest możliwe ustalenie zawartości siarki w zużytym przez podatnika oleju napędowym. Zatem stawką możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie była 1180 zł./ 1000 l. oleju napędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt.3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck ), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego 31.000 litrów oleju napędowego nabytego w okresie od stycznia do kwietnia 2006 roku na podstawie faktur wystawionych przez FHU A w T. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w bardzo dużych ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do kwietnia 2006 roku zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur firma FHU A w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Firma FHU A nie miała też koncesji na obrót paliwem. M. K. wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań M. K. wynika, iż w 2005 r. mężczyzna podający się za R. K., Prezesa spółki B zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma B. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy zaś M. K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je R K. i. w zamian M. K. otrzymywał około 1000 zł od R. K.. W tym czasie M. K. pozostawał bez pracy i fizycznie nie kupował paliwa od R. K. bo nie miał na to pieniędzy. Nie posiadał również koncesji na handel paliwem. Z relacji R. K. wynika natomiast, iż nie zna on M. K. zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę B okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez M. K. było nieustalonego pochodzenia. M. K. brał udział w obrocie tym paliwem a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie gotówki i przekazywaniu jej osobie podającej się za R. K. oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy A. W rzeczywistości M. K. wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał S. K. od firmy A we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji gdyby paliwo było legalne osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 14 marca 2011 r. wynika, że FHU A nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat tego podatku. Również pisma Izby Celnej w K. z 17 marca 2011r. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2011r. wskazują, że spółka A nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od FHU A a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy. W takich sprawach jak rozpoznawana często pojawiają się argumenty opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. W związku z czym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do FHU A dołożył należytej staranności. S. K. nie sprawdził czy firma M. K. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy FHU A jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firma M. K. jest zarejestrowanym podatnikiem (art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) lecz tego nie uczynił. Dodać należy, iż paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś skarżący nie posiadał żadnych informacji o firmie A. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej, skarżący nigdy nie pytał skąd pochodzi olej ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że S.K. dołożył należytej staranności w stosunku do FHU A. W przekonaniu sądu skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku S. K. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z FHU A zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe rozważania wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09 ). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano FHU A, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Należy podnieść, iż w przepisie art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono takiej kolejności to organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. Zaznaczyć należy, iż konstrukcja przepisu art. 4 ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności , zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od 31.000 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie przedmiotowych faktur a następnie zużytego nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejsze sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż S. K. nabył 31.000 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez FHU A. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w dniu 15 listopada 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Oddziale Zamiejscowym w P. dokładnie przedstawił okoliczności dostarczania mu paliwa przez M. K. Szczegółowo wyjaśnił w jaki sposób dostarczany był olej, jak i komu przekazywał pieniądze oraz jak dochodziło do przekazywania faktur wystawionych przez FHU A. Wszystkie okoliczności przeprowadzanych transakcji zostały dokładnie zrelacjonowane przez skarżącego. Skoro fakt nabycia oleju przez skarżącego od firmy M. K. na podstawie przedmiotowych faktur nie był sporny to nie zachodziła konieczność przeprowadzania bezpośredniego dowodu z zeznań świadków na wymienione okoliczności. Organy podatkowe część ustaleń oparły na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa w procedurze podatkowej nie przewiduje zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych. Zasada prawdy obiektywnej wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego organ podatkowy jest zobowiązany do jego uzupełnienia m.in. przez przesłuchanie osób, które wcześniej były przesłuchiwane w innym postępowaniu. W przypadku natomiast, gdy zeznania złożone w innym postępowaniu są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego to nie ma potrzeby ich ponownego przesłuchiwania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie zeznania świadków i strony w innych postępowaniach były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i nie zachodziła konieczność ich ponownego przesłuchiwania, bądź dokonania konfrontacji świadków. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego przerzucania na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe wyjaśniły, iż paliwo nabyte przez skarżącego od M. K. było nieustalonego pochodzenia. Ustalono także, iż ani FHU A ani spółka B nie składały deklaracji podatkowych ani też nie zapłaciły podatku akcyzowego. Wobec M. K. nie została również wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliwa zużytego przez skarżącego. Organy podatkowe dokonały ustaleń w tym zakresie i zarzut skarżącego w tej kwestii nie jest zasadny. Ustalenia organów podatkowych w zakresie nieopodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego, określonego w przedmiotowych fakturach, znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10 . Sąd ten uznał za winnego M. K., który w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 roku, działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno – prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach firmy A handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania " fakturowego" wpływu do firmy A takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT, dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę A faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił przez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego zobowiązania skarżącego do zapłaty akcyzy w oparciu o stawkę 1180 zł/1000 litrów oleju. Niesporne w sprawie pozostaje, iż skarżący nie posiadał certyfikatu jakości oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. K. Wobec tego organ zasadnie przyjął, iż w przypadku braku dokumentacji określającej zawartość siarki w oleju należy przyjąć stawkę podstawową przyjętą dla olejów napędowych. Przyjęcie stawki 1099 zł. bądź 1048 zł/ 1000 litrów oleju byłoby uzasadnione w przypadku możliwości ustalenia, że zawartość siarki odpowiada wielkościom określonym w podpunktach a) lub b) poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący nabył 31.000 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez FHU A. Następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Od czynności tej nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z czym organy podatkowe trafnie określiły zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. wis