I SA/Go 209/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2005 r. oddala skargę. E.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i za sierpień 2005 r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie E.J.. Zakres kontroli obejmował rozliczenie podatku od towarów i usług za 2005 r. W trakcie kontroli ustalono, że Podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży a następnie nie rozliczył w deklaracji VAT -7 za kwiecień 2005r. poniższych faktur sprzedaży: - faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2005r. wystawiona na rzecz EL Sp. z o.o., wartość netto 1.314,40 zł, podatek VAT 289,17 zł za usługi przewozowe, - faktura VAT nr [...] z dnia 12.04.2005r. wystawiona na rzecz TM, wartość netto 2.350,49 zł, podatek VAT 517,11 zł za usługi przewozowe. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Strona wykazała w ewidencjach zakupu VAT i przyjęła do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez: 1. T Z.T., , - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-01-2005r., wartość netto 12.100,00 zł, podatek VAT 2.662,00 zł, wartość brutto 14.762,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-01-2005r., wartość netto 12.100,00 zł, podatek VAT 2.662,00 zł, wartość brutto 14.762,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-01-2005r., wartość netto 11.950,00 zł, podatek VAT 2.629,00 zł, wartość brutto 14.579,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-01-2005r., wartość netto 12.300,00 zł, podatek VAT 2.706,00 zł, wartość brutto 15.006,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-02-2005r., wartość netto 12.050,00 zł, podatek VAT 2.651,00 zł, wartość brutto 14.701,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-02-2005r., wartość netto 11.086,00 zł, podatek VAT 2.438,92 zł, wartość brutto 13.524,92 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-02-2005r., wartość netto 11.850,00 zł, podatek VAT 2.607,00 zł, wartość brutto 14.457,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-02-2005r., wartość netto 12.100,00 zł, podatek VAT - 2.662,00 zł, wartość brutto 14.762,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-02-2005r., wartość netto 12.450,00 zł, podatek VAT 2.739,00 zł, wartość brutto 15.189,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-02-2005r., wartość netto 9.538,00 zł, podatek VAT -2.098,36 zł, wartość brutto 11.636,36,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-03-2005r., wartość netto 12.550,00 zł, podatek VAT 2.761,00 zł, wartość brutto 15.311,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-03-2005r., wartość netto 12.090,00 zł, podatek VAT 2.659,80 zł, wartość brutto 14.749,80 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-03-2005r., wartość netto 12.059,20 zł, podatek VAT 2.653,09 zł, wartość brutto 14.712,59 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-04-2005r., wartość netto 13.850,00 zł, podatek VAT 3.047,00 zł, wartość brutto 16.897,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-04-2005r., wartość netto 13.500,00 zł, podatek VAT 2.970,00 zł, wartość brutto 16.470,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-05-2005r., wartość netto 13.250,00 zł, podatek VAT 2.915,00 zł, wartość brutto 16.165,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-05-2005r., wartość netto 13.000,00 zł, podatek VAT 2.860,00 zł, wartość brutto 15.560,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-05-2005r., wartość netto 13.150,00 zł, podatek VAT 2.893,00 zł, wartość brutto 16.043,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-05-2005r., wartość netto 13.550,00 zł, podatek VAT 2.981,00 zł, wartość brutto 16.531,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2005r., wartość netto 13.850,00 zł, podatek VAT 3.047,00 zł, wartość brutto 16.897,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2005r., wartość netto 14.100,00 zł, podatek VAT 3.102,00 zł, wartość brutto 17.202,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2005r., wartość netto 14.100,00 zł, podatek VAT 3.102,00 zł, wartość brutto 17.202,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2005r., wartość netto 14.200,00 zł, podatek VAT 3.124,00 zł, wartość brutto 17.324,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2005r., wartość netto 11.577,28 zł, podatek VAT 2.547,00 zł, wartość brutto 14.124,28 zł. 2. TTP T.T., - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-08-2005r., wartość netto 14.400,00 zł, podatek YAT 3.168,00 zł, wartość brutto 17.568,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]-08-2005r., wartość netto 13.345,92 zł, podatek VAT 2.936,10 zł, wartość brutto 16.282,02 zł. W trakcie postępowania przejęto materiały z innych postępowań w postaci. Postanowieniem z dnia [...]-06-2008r. Nr [...] (k. 319) przejęto: - kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...]-1 l-2006r. dotyczącego Z.T., - wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego Z.T. z [...]-10-2005r. wyciąg z protokołów przesłuchania podejrzanego J.C. z [...]-10-2006r. i [...]-10-2006r., - wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego R.P. z [...]-10-2006r. - wyciąg z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie T Z.T. nr [...] z [...]-0 1 -2007r., - kserokopię pisma Urzędu Celnego nr [...] z [...]-02-2007r. w sprawie firmy T Z.T., - wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie T Z.T. z [...]-04-2007r. W dniu [...].10.2005r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji Pan Z.T.. Ze złożonych zeznań wynika, że: jesienią 2002r., dokładnie nie pamięta kiedy, w rejonie ulic [...] (gdzie często pił ze znajomymi piwo lub wino), podjechał samochód marki Opel, z którego wysiadło dwóch mężczyzn w wieku ok. 35 lat, którzy podeszli do T. oraz jego znajomych i zadali pytanie, czy nie chcieliby kupić na siebie telefonów komórkowych, które następnie by im oddał. Za przysługę zaoferowano 100 zł. T. na propozycję wówczas nie przystał. W kwietniu 2003r. podjechali w to samo miejsce kolejny raz, jeden z nich podszedł do T. i zapytał, czy ma prawo jazdy. Na odpowiedź, że ma, ale dokument został zgubiony, stwierdzili, że to nie problem, ponieważ można je wyrobić. T. został poinformowany, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności, coś wspominali o oleju napędowym. Nie podali przyczyny, ale powiedzieli, że na siebie nie mogą zarejestrować firmy. Jednakże zapewnili przesłuchanego, że będzie jeździł jako kierowca. Na następne spotkanie, które miało mieć miejsce za dwa dni, kazali przynieść ze sobą dowód osobisty oraz inny dokument. Z uwagi na to, że żadnego innego dokumentu T. nie posiadał, powyższe osoby umożliwiły mu wyrobienie książeczki wojskowej. Zdjęcia były wyrabiane u fotografa przy ul. [...]. Za zrobienie zdjęć i za znaczki skarbowe płacili oni. Również oni wypełnili wniosek o wydanie wtórnika książeczki wojskowej, T. jedynie podpisał się na wniosku. Książeczka została wydana następnego dnia w WKU. Dwa dokumenty tożsamości T. zostały przez nich zabrane. Po około tygodniu ponownie mu zwrócone. Z tymi mężczyznami T. jeździł do Urzędu Miasta, do Biura Meldunkowego celem zameldowania go. Przed spotkaniem z ww. mężczyznami T. nie był nigdzie zameldowany. Przebywał i nadal przebywa (do dnia składania wyjaśnień) na ul. [...] u S.D., której pomaga w wykonaniu ciężkich prac w zamian za mieszkanie. Przez ww. mężczyzn został zameldowany na ul. [...]. Było to zameldowanie na pobyt stały. T. tylko jeden raz widział właściciela mieszkania, który wyraził zgodę na jego zameldowanie. Następnie T. wraz z mężczyznami udał się do Banku przy ul. [...], gdzie złożył wniosek o wydanie karty kredytowej i do bankomatu. Wniosek do banku T. wypisywał osobiście. Jako adres do korespondencji podał ul. [...]. Karty odebrał w banku osobiście, z tym, że nie posiadał nr PIN. Miał on być przesłany na adres wskazany we wniosku. Z informacji uzyskanych od ww. mężczyzn wynikało, że PIN przejął ktoś inny i nie chciał im oddać. Na ich prośbę T. udał się ponownie do tego samego banku i złożył ponowne wnioski o wydanie tych samych kart. Jednakże ich nie odebrał, ponieważ podejrzewał, że mężczyźni zaczynają kręcić. Chcieli, żeby te nowe karty z banku również im oddał, ponieważ wg nich firma bez tych kart nie może istnieć. T. bał się, że mężczyźni go oszukają i narobią debetu na koncie. Wg T. nie zdążyli skorzystać z tego konta. Również zatrudnienie go w firmie nie doszło do skutku. Przesłuchany nie kojarzy nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, ale może ona być podobna do nazwy T. On rejestrując tę działalność nie miał zamiaru sam osobiście prowadzić działalności, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, "że będzie dobrze". Zdecydowanie twierdzi, że na pewno nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie widział na oczy takich dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie paliwa w postaci oleju opałowego, czy też napędowego. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie ma żadnej wiedzy na ten temat. Twierdzi, że z ww. mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i podpisywał jakieś dokumenty. Po oddaniu T. dowodu osobistego i książeczki wojskowej więcej ww. mężczyzn przesłuchany nie widział. Powiedzieli, że teraz muszą zebrać trochę kasy i potem się z nim skontaktują. Do chwili składania wyjaśnień żaden z nich tego nie uczynił. Ponadto T. wyjaśnił, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T Z.T.. Przypomina sobie, że był raz w Urzędzie Skarbowym przy ul. [...] i podpisał jakiś dokument. W toku prowadzonego przesłuchania okazano T. uwierzytelnione kserokopie zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004r. (zabezpieczone procesowe na potrzeby prowadzonego śledztwa) złożone do Urzędu Skarbowego. Po dokładnym obejrzeniu okazanych dokumentów podejrzany wyjaśnił, że widzi je pierwszy raz, treść zawarta w dokumentach nie została wypisana przez niego, podpisy również nie zostały złożone przez niego. W dniu [...].10.2006r. został przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji J.C., zameldowany w [...], zatrudniony od końca kwietnia 2006r. w firmie należącej do R.P.. W przeszłości zatrudniony był w firmach zajmujących się dystrybucją paliw, na stanowisku handlowca. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie nowych klientów w zakresie sprzedaży paliw płynnych. Prawdopodobnie, wtedy nawiązał z nim kontakt R.B., który oferował do sprzedaży produkty w postaci paliwa. W tym czasie C. współpracy z nim nie nawiązał. Po utracie pracy w okresie 2002/2003, nawiązał z B. ponownie kontakt, mając nadzieję, że wraz z R.P. podejmie współpracę w zakresie dystrybuowania paliw. C. nie był w stanie odtworzyć nr kontaktowych z B. ani nie znał jego adresu. Na pierwszym spotkaniu B. powiedział mu, że jest prokurentem legalnie działającej firmy zajmującej się obrotem paliwami. Ustalono wówczas warunki współpracy, R.P. miał otrzymywać 1 gr za każdy litr sprzedanego paliwa, natomiast J.C. 1,5 do 2 gr, przy czym miał ponosić koszty telefonów i przejazdów. W czasie kiedy podjęli współpracę, na samym początku B. poinformował ich, że firma którą prowadził, przekroczyła dopuszczalną ilość obrotu paliwami bez koncesji. W związku z tym zachodzi potrzeba zmiany podmiotu gospodarczego, który zajmie się dalszą dystrybucją. Podczas spotkania B. przekazał C. i P. w oryginale dokumentację nowej firmy, w postaci wypisu z rejestru, zaświadczenie zarejestrowania w ZUS i US. Z dokumentacji wynikało, że jest to firma T. P. i C. zrobili kopie tych dokumentów, na początku posługiwali się oryginałami. C. na początku jeździł z R. do osób zajmujących się dystrybucją paliw i do właścicieli znajomych stacji paliw. R. przedstawiał jako swego współpracownika i jako osobę upoważnioną do dalszych kontaktów. P. miał być przy każdym zrzucie paliwa i pobieraniu środków finansowych za każdy transport. C. był z nim w pierwszym okresie między innymi w [...] u Pana A.. W pewnym momencie R. dowiedział się, że są problemy z UKS, że coś jest nie tak. Po tej informacji C. i P. skontaktowali się z B., aby wyjaśnić te wątpliwości, B. poprosił o danie trochę czasu, aby wyjaśnić to w Urzędzie Skarbowym. Gdy po jakimś czasie C. ponownie chciał się skontaktować z B., ten nie odbierał telefonu. Wg C. większa wiedzę na ten temat posiada P.. W dniu [...].10.2006r. J.C. złożył wyjaśnienia uzupełniające w których zeznał, że faktur zakupu oleju napędowego nigdy nie widział. Olej napędowy, którym handlowali pochodził ze [...]. Informację te uzyskali od B.. Największe ilości jako T, sprzedawali do Pana A. - firmy B. Mogło tam być dostarczanych wiele cystern, średnio kilka w tygodniu. Przy rozliczaniu płatności z A. B. poinformował ich, że część kwoty wynikającej z faktury lub kilku faktur VAT będzie wypłacana R. w kasie firmy B, natomiast pozostała kwota pieniędzy wg C. prawdopodobnie była przekazywana kierowcy, który dowoził olej napędowy lub czasami sporadycznie benzynę. Z tego co usłyszał C. od R.P. po dostarczeniu oleju napędowego do A., był on przelewany z cysterny do innej i dalej rozwożony przez A. do odbiorców. R.P. średnio odbierał od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. C. wiedział, że P. nie odbierał całości kwoty wynikających z faktur VAT. C. i P. zmieniali telefony średnio raz w miesiącu na żądanie B.. B. obiecał im, że jak się sprawdzą na stałe zostaną zatrudnieni w firmie T. B. twierdził, że właścicielem firmy jest jego znajomy, a on z uwagi na to że ma rozległe kontakty będzie reprezentował T. w kontaktach z nimi. C. nie widział potrzeby kontaktowania się z T., ponieważ B. wydał się wiarygodny. P. z C. sprawdzali w internecie, czy T istnieje. Wg przesłuchiwanego firma ta, była na liście oczekujących na wydanie koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie przypomina sobie także, aby wypisywał, czy też podpisywał dokumentację związaną z działalnością firmy T, ani też nie używał pieczątek firmowych. W dniu [...].05.2008r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej został ponownie przesłuchany w charakterze świadka J.C., który zeznał między innymi, że współpracę z firmami T Z.T. i TTP T.T. rozpoczął na przełomie 2004 i 2005r. Firmy te reprezentował Pan R.B., teraz nie pamięta na jakich warunkach, ale szczegółowe wyjaśnienia składał na etapie postępowania przygotowawczego w Sądzie. Na okazane faktury VAT z T i TTP wystawione dla PW PUH E.J. zeznał, że nie wystawiał tych faktur ani żadnych innych dokumentów, tym zajmował się R.P.. Przeważnie na koniec tygodnia, otrzymywał pieniędze wraz z dokumentami i rozliczał się z dostaw z Panem B.. Nic mu nie wiadomo na temat tego czy dostawy paliwa były niezgodne z wystawionymi fakturami. W firmie B był może raz lub dwa w charakterze przedstawiciela firmy T, a Pana A. zna z widzenia. Zamówień od klientów nie przyjmował, tym zajmował się P. a on zamawiał paliwo u B.. Nie zna firmy PPUH E.J., nic mu nie mówi nazwa tej firmy. Jaka ilość paliwa została dostarczona do spółki B i do PW PUH E.J. nie wie, ale na podstawie dokumentów jakie dostawał od P. pamięta, że były to bardzo duże ilości, mogło być kilka cystern dziennie do spółki B, natomiast jeżeli chodzi o PW PUH E.J., to nie kojarzy tej firmy. Nie potrafił odpowiedzieć, komu i w jaki sposób, dostarczane były faktury z T i TTP. Nie potrafił odpowiedzieć także na pytanie, w jaki sposób były pobierane pieniądze za paliwo, wyjaśniając, że jest to pytanie do P.. Na pytanie dotyczące pochodzenia paliwa odpowiedział, że dokumenty dotyczące pochodzenia paliwa, jego badania i temu podobne miał Pan B.. W dniu [...].10.2006r. w prokuraturze Rejonowej został przesłuchany w charakterze podejrzanego R.P.. Nie przyznał się do tego, że brał świadomie udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Jego udział polegał wyłącznie na kontakcie z Panem W. z firmy B.. Twierdził, że wraz z C. spotkał się z R.B., który podczas spotkania z nimi powiedział, że dysponuje firmą, która handluje paliwem. Spotkanie odbyło się w [...]. R.B. zaproponował P., żeby utrzymywał kontakt z Panem W., który kupował to paliwo. P. miał zarabiać l grosz na litrze sprzedanego paliwa. P. twierdził, że nie zawoził żadnego paliwa do firmy B. Jego rola polegała na tym, że kontaktował się telefonicznie z Panem W.. Pan W. zamawiał jakąś ilość paliwa, a on przekazywał to zamówienie R.B. lub J.C.. Pan W. zamawiał średnio 20.000 litrów paliwa na tydzień; ale zdarzało się, że w tygodniu było kilka cystern więcej. P. ponadto woził dokumenty do firmy B. Były to faktury VAT i dokumenty KP. Dokumenty KW otrzymywał na miejscu. Faktury były wystawiane przez firmę T. Dowody KP wystawiane były na kwotę zgodną z fakturami. Te dokumenty podpisane były nazwiskiem T.. Znajdowała się na nich imienna pieczątka T.. P. podpisywał dokumenty KW na miejscu w firmie B. Zgodnie z zaleceniami podpisywał je nazwiskiem T.. Do tego celu B. przekazał P., imienną pieczątkę Z.T.. P. przyjmował również płatności za paliwo. Pieniądze otrzymywał z kasy firmy B. Pieniądze, które otrzymywał nie pokrywały w całości kwoty za paliwo. W ocenie przesłuchanego rozbieżności dotyczyły 1/4 lub 1/5 wartości faktury. Tygodniowo otrzymywał pieniądze rzędu 10 tyś. - 15 tyś. zł, które następnie przekazywał B., a czasami J.C.. Przesłuchany przypuszczał, że C. przekazywał pieniądze dalej B.. P. traktował swoje zajęcie jako normalną pracę, a nie udział w grupie przestępczej. Zarabiał miesięcznie 3-5 tyś. zł. Te pieniądze były wypłacane P. przez B. lub C.. P. składał podpisy na dowodach KW, w których wykazywano kwoty, takie jakie były na fakturach, natomiast faktycznie ich nie otrzymywał. Tak jemu kazał robić B.. Paliwo, które sprzedawał załatwiali R.B. i J.C.. Z tego co P. wiadomo sprzedawali paliwa jako firma T. Firma T nie miała swojej siedziby. P. nie wie skąd pochodziło paliwo i nigdy nie widział faktur VAT dotyczących zakupu paliwa przez T. Od C. i B. otrzymywał deklaracje podatkowe, celem przekazania ich Panu W. z firmy B. Dokumenty w postaci zaświadczenia o zarejestrowaniu działalności gospodarczej firmy T, kserokopię dowodu osobistego na nazwisko "T." P. otrzymał od R.B.. Osobiście nigdy nie miał kontaktu z Z.T.. P. początkowo nie zastanawiał się nad tym dlaczego firma T jest zarejestrowana na nazwisko Z.T.. Cieszył się z tego, że miał źródło utrzymania. R.B. mówił P., że jest to firma jego znajomego, ale nie podał nazwiska tego znajomego. W kontaktach z innymi osobami P. nie przedstawiał się jako upoważniony przedstawiciel firmy T, ponieważ nie miał żadnego upoważnienia ani pełnomocnictwa. Panu W. nie musiał się przedstawiać, gdyż on go znał. Przesłuchany twierdził, że osobiście nigdy nie uczestniczył przy zrzucie paliwa. Nigdy nie jechał z kierowcą, który miał dostarczać paliwo. On wyłącznie dostarczał dokumenty i brał gotówkę. P. twierdził, że na początku działalności był "bum" paliwowy, później ludzie przestali kupować paliwo, ponieważ było złej jakości. Ludzie zaczęli mówić, że są problemy z firmą T. R.B. nie mówił nic C. i P. o problemach T. W połowie 2005r. zaczęli się oni wycofywać ze sprzedaży dla tej firmy. Próbowali nawiązać kontakt z R.B., ale był on nieosiągalny, ponieważ często zmieniał telefony (na kartę). Adresu pod jakim przebywa B., też nigdy nie podał C. i P.. Poza P. i C., żadne inne osoby nie zajmowały się dystrybucją paliwa w imieniu firmy T. Przesłuchany wie, że w imieniu firmy T były składane deklaracje VAT - 7. Te deklaracje wraz z dowodem ich nadania otrzymywał od R.B., po to, żeby przekazywać je kontrahentom firmy T. Po okazaniu przesłuchanemu tablic ze zdjęciami, P. rozpoznał twarz T., którego zna jedynie ze zdjęcia z dowodu osobistego, którego kserokopię posiadał. Osobiście nigdy go nie poznał. W dalszej części przesłuchania P. stwierdził, że w późniejszym okresie czasu on drukował faktury T na swoim komputerze w domu w miejscowości [...]. Faktury drukował zgodnie ze sprzedaną ilością paliwa i podpisywał je za T.. Faktury sprzedaży były drukowane przed złożeniem zamówienia. Kopie tych faktur P. przekazywał R.B.. P. jest wiadome, że firma T była "słupem". Według jego wiedzy nie było żadnych przeszkód, żeby R. założył firmę na swoje nazwisko. W dalszej części zeznań, podejrzany zeznał, że sam osobiście podpisywał wszystkie dokumenty w imieniu T. W dniu [...].03.2008r. Urzędzie Kontroli Skarbowej został ponownie przesłuchany w charakterze świadka R.P., który zeznał między innymi, że dystrybucją paliwa w imieniu firmy "T" Z.T. zajął się na początku 2005r. Za każdy sprzedany litr miał płacone, dokładnie 2 grosze, a sprzedaż polegała na tym, że wyszukiwał klientów zainteresowanych zakupem paliwa. Po dokonanych uzgodnieniach z klientami, przekazywał wiadomość J.C., który zajmował się pozyskiwaniem paliwa a on sprzedawał. Z kierowcą cysterny, spotykał się w miejscu pierwszego "zrzutu paliwa" i dalej paliwo, było "zrzucane w kolejnych" punktach. P. jeździł osobno swoim samochodem. Odnośnie swojej pracy w firmie TTP wyjaśnił, że był to krótki epizod i jednoznacznie nie potrafił określić czy była to firma TTP, choć mogła być to firma TTP. Dla tej drugiej firmy wykonywał dokładnie to samo i na tych samych warunkach. Siedziba firm T i TTP, T, numeru nie pamięta, a firmy TTP nie pamięta. Nie znał ani pana T. ani T. i pracując utrzymywał kontakt z J.C.. Na okazane dowody w postaci faktur VAT i dowodów kasowych z oznaczeniem wystawcy T Z.T. i TTP T.T. zeznał, że posługiwał się pieczątkami firmy T i wystawił okazane faktury VAT oraz dowody wpłaty. Dokumenty te, wystawiał w swoim domu. Odmówił odpowiedzi na pytanie, kto kazał mu te czynności wykonywać, od kogo miał pieczątkę i kto kazał mu się nią posługiwać. Odnośnie firmy P nie potrafił jednoznacznie określić czy to on wystawił te faktury. Dostawa paliwa dla PW PUH E.J. zaczęła się na początku 2005r. Paliwo do tej firmy dostarczał W.A. i z nim załatwiał sprawy finansowe oraz jemu dostarczał faktury VAT za paliwo z T. Nie znał ani Pana J. ani nikogo z jego pracowników. Paliwo dla firmy Pana J., było zamawiane przez A. lub prezesa zarządu spółki B, były to zamówienia telefoniczne na komórkę. Pana A. poznał w [...], najprawdopodobniej na stacji paliw. Na żądanie Pana A. dostarczył dokumenty założycielskie firmy T i odmówił odpowiedzi na pytanie, skąd i od kogo te dokumenty otrzymał. Współpraca z firmą B polegała na przyjęciu zamówienia, dostarczenia paliwa, dostarczeniu faktur i pobrania pieniędzy za paliwo. Jednoznacznie określił, że wystawiał faktury z oznaczeniem firmy T a co do TTP nie był w stanie ani zaprzeczyć ani potwierdzić. Nie przypomina sobie, żeby wynajmował zbiorniki w spółce B ale na pewno się zdarzało, że przez jakiś okres czasu, było tam paliwo składowane w niedużych ilościach. Spółka B świadczyła usługę transportową dla PW PUH E.J. z ramienia firmy T. Cenę paliwa, które miało trafić do PW PUH E.J., ustalał z Panem A.. Za paliwo dostarczone dla Pana J., pieniądze zawsze pobierał w firmie B na ogół z kasy. Pobierana należność za dostarczone paliwo, zawsze była zgodna z fakturą VAT. R.P. zeznał ponadto, że nie wie skąd pochodziło dostarczane paliwo oraz, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, poświadczających nabycie tego paliwa W dniu [...].01.2008r. przesłuchano w charakterze strony E.J.. Ze złożonych zeznań wynika, że Strona, prowadząc firmę zajmującą się głównie świadczeniem usług transportowych, dla celów prowadzonej działalności potrzebowała znacznych ilości paliwa. W tym celu nawiązała współpracę między innymi z firmą B. Współpraca z firmą B została nawiązana jeszcze przed 2005r. Z uwagi na kłopoty z dostawami paliwa z firmy B, E.J. został poinformowany przez właściciela firmy B, że będzie otrzymywał dostawy paliwa z innego źródła, że będzie to paliwo pochodzące z O. Tak więc, E.J., za paliwo zamówione i dostarczane samochodami z firmy B, otrzymywał po pewnym czasie faktury wystawione przez firmę T. Przy czym z nikim, z firmy T się nie kontaktował ani też nikogo z tej firmy nie znał. Według E.J., właściciela firmy T mógł znać jedynie właściciel firmy B. W sprawie dostaw paliwa kontaktował się jedynie z właścicielem lub pracownikami biura firmy B. Zamówień paliwa, Pan E.J. nigdy nie dokonywał w firmie T. E.J. nie sprawdzał pochodzenia paliwa fakturowanego z firmy T, poprzestał na zapewnieniach właściciela firmy B, że paliwo pochodzi z O i jest dobrej jakości. E.J. za paliwo fakturowane z T, nie rozliczał się z tą firmą, wie jedynie że faktury za dostarczone paliwo były przesyłane pocztą. Otrzymywane pocztą faktury z T, odbierał jego syn Z.J., prowadzący dokumentację księgową w firmie. Nie zna żadnych osób ze [...]. E.J. podpisywał jedynie dokumenty WZ przywiezione wraz z paliwem przez kierowcę z firmy B, przy czym nie sprawdzał kto był wystawcą tych dokumentów. Dlaczego po pewnym czasie za paliwo nie były mu przesyłane faktury z T i współpraca z T została przerwana nie potrafił odpowiedzieć, ponieważ osobiście nie współpracował z tą firmą. E.J. nie wyjaśnił także okoliczności dostaw paliwa, fakturowanych przez TTP T.T., których to dostaw nie pamięta i nic mu nie jest wiadome na temat tej firmy oraz jej właściciela. W dniu [...].01.2008r. przesłuchano w charakterze świadka Z.J.. Ze złożonych zeznań wynika, że Z.J. zatrudniony jest w firmie PW PUH E.J. od [...].02.2001r. w charakterze prowadzącego dokumentację księgową firmy a od 2003r. dodatkowo w charakterze specjalisty do spraw transportu. Zajmował się między innymi zarówno zamówieniami paliwa jak i pozyskiwaniem nowych dostawców. Ze złożonych zeznań wynika, że współpracę z firmą B nawiązano od 2004r. Z.J. zamówienie na paliwo składał telefonicznie W.A., przedstawicielowi firmy B, umawiając się za każdym razem na termin dostawy paliwa. Na początku 2005r. był problem z ilością paliwa w firmie B, którego w odpowiedniej ilości nie byli w stanie dostarczyć na czas. W.A. jednak zapewnił Z.J., że nadal będzie dostarczał paliwo dobrej jakości lecz z innego źródła ze [...]. Według Z.J. nie było wówczas mowy o konkretnym źródle pochodzenia paliwa. Bezpośrednim dostawcą paliwa nadal miała pozostać firma B. Po przeprowadzonej rozmowie z W.A. pierwszą dostawę paliwa otrzymano w styczniu 2005r. Paliwo zostało dostarczone samochodem należącym do firmy B, był to wcześniej znany Z.J. samochód i kierowca. Po przyjęciu paliwa kierowca przedstawiał do podpisu, potwierdzenie odbioru paliwa. Jaki był to dokument Z.J. nie pamięta, ponieważ dokumentu tego nie zatrzymywano w firmie z uwagi na to, że nie był to dokument księgowy lecz zwykłe potwierdzenie odbioru ilości paliwa dla kierowcy. Płatność za dostarczone paliwo Z.J. dokonywał gotówką, którą wręczał kierowcy. Otrzymana faktura, za paliwo przywiezione z firmy B, wystawiona była przez firmę T Z.T.. Wówczas Z.J. zwrócił się do W.A. z zapytaniem, dlaczego za paliwo wystawiono mu fakturę z firmy T. W odpowiedzi W.A. poinformował, że przez jakiś czas paliwo będzie dostarczane z firmy T i że faktury będą dostarczane z tej firmy. Po wyjaśnieniach od W.A., Z.J. zaksięgował nadesłaną mu fakturę z firmy T. Wraz z fakturą otrzymał również dowód KP, podpisany przez właściciela firmy T Z.T.. Po dwóch lub trzech dostawach paliwa Z.J. zażądał od W.A. dokumentów firmy T. Od W.A. otrzymał kserokopie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy T, decyzji NIP, zaświadczenia REGON, oraz kserokopię dowodu osobistego właściciela firmy T Z.T., pismo Urzędu Skarbowego potwierdzające, że T Z.T. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W okresie późniejszym kierowca z firmy B oraz W.A. dostarczyli kserokopie: PIT- 36 z załącznikiem B za 2004 r., deklaracje VAT-7 za listopad 2004r. z załączonymi potwierdzeniami złożenia deklaracji w Urzędzie Skarbowym za okres od stycznia do maja 2005r. dotyczące firmy T. Z.J. nie zna osobiście osób reprezentujących firmę T, nie odczuwał potrzeby aby kontaktować się z właścicielem firmy T, dostarczone przez B paliwo było dobrej jakości, współpraca z tą firmą do tej pory układała się pomyślnie a jej przedstawiciel Pan W.A. był postrzegany jako rzetelny kontrahent, tym bardziej, że przedstawił mu komplet dokumentów firmy T. Z.J. ponadto zeznał, że otrzymane od W.A. dokumenty, wydały mu się być wiarygodnymi, stąd nie dokonywał ich weryfikacji i sprawdzenia. Dostawy paliwa były dokonywane systematycznie przez transport z firmy B, natomiast faktury za paliwo, kontrolowany otrzymywał zamiennie z B lub z T. Według Z.J. faktury z firmy T przestały być przesyłane z końcem czerwca 2005r., nie interesowało go dlaczego, ponieważ paliwo było nadal zamawiane w B u W.A. a faktury przesyłane pocztą gdzie wystawcą ich była firma B. Latem 2005r. po kolejnych dostawach paliwa przywiezionego z firmy B, Z.J. otrzymał faktury od firmy TTP T.T.. Po otrzymaniu pierwszej faktury z TTP, Z.J. skontaktował się z W.A., w celu wyjaśnienia, dlaczego dostawcą nie jest firma B lub T lecz nowa firma TTP. A. wyjaśnił, że za kilka dostaw paliwa, będą przychodziły faktury z TTP. Z.J. zażądał od A. dokumentów rejestracyjnych firmy TTP. Przy kolejnej dostawie paliwa, kierowca z B dostarczył Z.J., kserokopie dokumentów firmy TTP t.j.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowej od zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, zaświadczenie REGON, deklarację VAT 7 za styczeń 2005r. wraz z pieczątką o potwierdzeniu przyjęcia złożenia deklaracji w Urzędzie Skarbowym. Dostawy paliwa i obieg dokumentów był identyczny, jak w przypadku firmy T. Z.J. nie dokonywał sprawdzenia firmy TTP uznając, że otrzymane od W.A. kserokopie dokumentów firmy TTP są wystarczające i wiarygodne. Na pytanie czy zwrócił uwagę na fakt, że na otrzymanych od A. dokumentach dotyczących TTP widnieje adres ul. [...], natomiast na otrzymanych fakturach widnieje adres ul. [...], Z.J. odpowiedział, że księgując faktury nie zwrócił na to uwagi, kierował się jedynie danymi wpisanymi na dokumentach rejestrowych. W dniu [...].01.2008r. przesłuchano w charakterze świadka W.A. -pracownika firmy B. Ze złożonych zeznań wynika, że W.A. z końcem 2003r. lub na początku 2004r. został zatrudniony w firmie B w charakterze doradcy Zarządu. W.A., dostawami paliwa dla E.J. zajmował się od 2004r. Paliwo zamawiane było telefonicznie przez E.J. lub jego synów i dostarczane przez B autocysterną. Obieg dokumentów był różny, były sytuacje kiedy E.J. nie był pewny, ile paliwa zmieści się do posiadanych przez niego zbiorników, wówczas kierowca dowożący paliwo nie zabierał ze sobą faktury. Po dokonaniu zlewu paliwa, kierowca telefonicznie informował firmę B, ile dokonano zlewu paliwa i zapisywał to na potwierdzeniu odbioru. Pieniądze pobierane były przez W.A. lub pobierał je także kierowca albo Prezes zarządu firmy B. W.A. nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach porozumiał się z E.J., że część paliwa jaką mu dostarczy, będzie fakturowana przez firmy ze [...] t.j. T Z.T. oraz TTP T.T.. W.A. zeznał, że od pewnego czasu, nie pamięta od kiedy, firma B kupowała paliwo między innymi od firmy T i TTP. Firma T wydzierżawiła w B zbiornik na olej napędowy o pojemności 65000 litrów. Paliwo do E.J. było zawożone samochodem firmy B, ponieważ B świadczył w tym zakresie dla T usługi transportu. W.A. nie przypomina sobie czy zamawianie paliwa przez E.J., było w B czy T. W.A., przedstawicieli firmy T poznał na stacji paliw w [...], byli to R.P. i J., nazwiska drugiego nie pamięta. Znajomy poinformował go, że Panowie ci mogą zaoferować tanie i dobre paliwo. Po około 2 tygodniach w firmie B pojawił się R.P.. Rozmawiano wówczas na temat zakupu paliwa przez firmę B. W.A. otrzymał od R.P. dokumenty firmy T tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji, dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT oraz kserokopie dowodu osobistego właściciela firmy T – Z.T.. Deklaracje VAT-7 miały być dostarczane do B za miesiąc. Osobą reprezentującą obie firmy T i TTP był R.P. i od niego otrzymał także dokumenty dotyczące TTP (kserokopię: zaświadczenia o wpisie do ewidencji, zaświadczenia o nadaniu nr REGON i kserokopię jednej deklaracji VAT 7 za styczeń 2005r.). Otrzymane od R.P. dokumenty firmy T W.A. dostarczył E.J.. Za paliwo z firmy T dla E.J., pieniądze pobierane były przez B i dalej przekazywane w tej samej wysokości R.P.. Za dostarczone przez B dla E.J., paliwo z T, firma B miała upust cenowy na własny zakup paliwa z T. W dniu [...].08.2008r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka W.A., który zeznał, że paliwo z firm ze [...] było dostarczane ich transportem. Dostawy paliwa ze [...] były dokonywane wprost na bazę, nie dokonywano przelewu paliwa na środek transportu firmy B. Gotówka za paliwo dostarczone dla Pana J. z T i TTP, była przechowywana w firmie B do czasu odbioru przez R.P. i nie była ewidencjonowana w firmie B. Faktury przywoził Pan P. do firmy B lub wysyłał od siebie do firmy Pana J.. Z tego co pamięta, P. tylko raz zmienił nr telefonu kontaktowego w trakcie prowadzonej współpracy, a przyczyną wg jego wyjaśnień było wpadnięcie telefonu do wody. Były prowadzone czynności sprawdzające kontrahentów ze [...] tj. zbieranie informacji od innych kontrahentów, wysłanie pisma do Urzędu Skarbowego a czynności sprawdzające prowadził głównie prezes spółki B. Problem z jakością paliwa nie dotyczył dostaw z T i TTP. Na koniec przesłuchania Pan A. zeznał, że na wyraźne żądanie Pana J., dostarczył mu pełną dokumentację firm ze [...] informując go, że te firmy zostały sprawdzone nie tylko przez nich, ale także przez innych kontrahentów. W odpowiedzi na skierowany wniosek do Urzędu Kontroli Skarbowej, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie TTP, otrzymano pisma: nr [...] z [...].02.2008r. i nr [...] z [...].02.2008r. informujące, że widniejący nr NIP [...] na fakturach VAT wystawionych przez TTP dla PW PUH E.J. jest numerem NIP przypisanym dla Zakładu Karnego. Otrzymano także informację, że T.T. posiada nr PESEL [...], że osoba ta nie jest aktualnie zarejestrowana w żadnym urzędzie skarbowym województwa oraz, że [...].12.2001r. osoba ta została wyrejestrowana z Urzędu Skarbowego. Według informacji UKS, aktualny adres rejestracyjny T.T. ważny od [...].04.2007r. jest następujący: [...]. Ponadto z przekazanych informacji z UKS wynika, że pod adresem w [...], firma o nazwie TTP T.T. nie wynajmowała pomieszczeń i nie prowadziła działalności. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał wniosek o przesłuchanie T.T. do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, jako właściwego wg miejsca zamieszkania T.T.. Stosowny wniosek o przesłuchanie T.T.. W korespondencji otrzymanej z UKS OZ, otrzymano materiały z których wynika, że T.T. nie wykonuje działalności gospodarczej, że był zameldowany na pobyt stały w [...]do [...].11.1993r., a po opuszczeniu miejsca pobytu stałego nie dokonał zameldowania, w miejscu faktycznego przebywania oraz że [...].05.2007r. zmarł. Organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie dał wiary, złożonym zeznaniom Strony w zakresie nieświadomości co do udziału w procederze nabycia paliwa niewiadomego pochodzenia. Stwierdził, że kontrolowany z własnej inicjatywy nie podjął, żadnych prób sprawdzenia kontrahentów, trzymając się praktyki "dziwnego" pośrednictwa firmy B i przedstawiciela tej firmy W.A.. Biorąc pod uwagę powyższe zeznania oraz zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT na których, widnieją jako dostawcy paliw firmy T Z.T. i TTP T.T. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na podstawie zebranego materiału stwierdzono, że firmy T i TTP nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Organ kontroli skarbowej dowiódł uznał, że kontrolowany dokonywał zakupu paliwa z niewiadomego źródła, przyjmując za dowód księgowy "puste" faktury wystawione przez "firmy słupy" T i TTP. Firmy te utworzono w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", mających uprawdopodobnić obrót paliwem w innych podmiotach, gdy tymczasem firmy te nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych. Mechanizm ten, został stworzony dla uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w celu "wykreowania" podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego. Organ kontroli skarbowej uznał, że w przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku faktura taka nie daje mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z przepisem art 86 ust. l, ust. 2 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru i go nie otrzymał - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Organ kontroli stwierdził, że z wcześniej wymienionych faktur, na których jako wystawca figuruje firma T i TTP nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jak stwierdzono nie wystąpiło nabycie towaru pomiędzy tymi firmami a Stroną. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005r. W dniu [...] września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w wysokościach: za styczeń 2005r. w wysokości - 30.238,00 zł, za luty 2005r. w wysokości - 20.790,00 zł, za marzec 2005r. w wysokości - 2.085,00 zł, za kwiecień 2005r. w wysokości - 7.118,00 zł, za maj 2005r. w wysokości - 23.454,00 zł, za czerwiec 2005r. w wysokości - 28.852,00 zł, za sierpień 2005r. w wysokości - 21.509,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji: l. Naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. l, 2 i 10, art. 87 ust. l ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji z firmami T i TTP. 2. Naruszenie prawa proceduralnego: - art. 120 oraz 210 § l pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) polegające na oparciu decyzji na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.), tj. normie prawnej uchylonej mocą § l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz bez uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i aktualnego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, - art. 122 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podlegającego rozstrzygnięciu, a w szczególności braku podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających przy ustaleniu, że w zeznaniach świadków występują rozbieżności i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 180 § l oraz art. 187 § l, art 188 ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym uwzględnieniu wniosków dowodowych strony oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a zwłaszcza braku uwzględnienia faktu, że w badanym okresie w toku postępowania podatkowego podatnik zawierał za pośrednictwem B sp. z o.o. według ustalonego przez organ schematu inne transakcje oraz faktu, że faktury z oznaczeniem nabywcy jako T i TTP obejmowały rzeczywiste zakupy paliwa przez podatnika, rażące naruszenie art. 191 ustawy ordynacja podatkowa w zakresie analizy informacji oraz zeznań strony i świadków polegające zwłaszcza na całkowicie dowolnym przyjęciu, że podatnik świadomie dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz zdyskredytowaniu wiarygodności zeznań podatnika i świadka W.A. i w konsekwencji naruszenie także - art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa, art. 193 § 2 ustawy ordynacja podatkowa polegające na błędnym przyjęciu, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i argumentami Strony zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2008r. Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. l, 2 i 10, art. 87 ust. l ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji z firmami T i TTP, - art. 88 ust. 3a z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej. 2. Naruszenie prawa proceduralnego: - art. 233 §1 pkt. 2 w zw. z art. 210 § l pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji pomimo powołania w jej treści błędnej podstawy prawnej, art. 187 §1 oraz 122 ustawy ordynacja podatkowa polegające na: a) braku zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość strony w nabywaniu paliwa niewiadomego pochodzenia, b) braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań z badań jakościowych paliwa przeprowadzonych na zlecenie T Z.T. i w konsekwencji naruszenie art. 191 oraz 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa, - art. 187 §1 w zw. z 194 § l ustawy ordynacja podatkowa polegające na braku uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, iż dokumenty rejestracyjne firm T i TTP będącymi dokumentami urzędowymi dowodzą, iż przedmiotowe firmy są podmiotami gospodarczymi istniejącymi, - art. 233 §1 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy ordynacja podatkowa polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji i nieuwzględnieniu przy wydaniu decyzji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Biorąc pod uwagę powyższe skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, 2. zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych lub według przedłożonego spisu kosztów. W uzasadnieniu wniesionej skargi stwierdzając, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, uznając że nie dokonał on naruszeń art. 180§1, 187§1 oraz art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej. W treści decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w sentencji decyzji organu l instancji nie powołał przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r.. Nr 54, póz. 535 ze zm.), co organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej uzupełnił. W pierwszej kolejności wskazać należy, że strona w całości podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008 r. znak [...]. Zdaniem strony w świetle poczynionych przez organy obu instancji ustaleń, podatnik nie może być pozbawiony uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (prawa wynikającego z art. 86 ust. l i 2 oraz VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich) - prawa o charakterze fundamentalnym wynikającym z zasady neutralności podatku VAT. W art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (nie powołanym przez organ jako podstawa prawna decyzji) ustawodawca określił przypadki gdy pomimo udokumentowania sprzedaży fakturami vat nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Celem regulacji z art. 88 ust. 3a jest zapobieganie nadużyciom w uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika w sposób jednoznaczny, że ograniczenia zasady neutralności podatku od towarów i usług tylko wówczas mają zastosowanie jeśli transakcje, z których prawo do obniżenia podatku należnego nad naliczonym stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok w sprawie Haklifax pić. l in., sygn. C-225/02). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, żeby strona zawierając transakcje zakupu paliwa, objęte fakturami wystawionymi przez T Z.T. oraz TTP T.T. uzyskała korzyści majątkowe lub jakiekolwiek korzyści podatkowe. Tym samym stronie nie można postawić zarzutu nadużycia, co w świetle przywołanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyklucza możliwość pozbawienia uprawnienia podatnika wynikającego z zasady neutralności podatku od towarów i usług. W innym wyroku z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 (A. Kittel p-ko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie p-ko Recolta Recycling SPRL) Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do doliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu l i II instancji, nie może budzić żadnych wątpliwości, że strona nie tylko nie wiedziała, ale również nie mogła wiedzieć, iż jako T Z.T. oraz jako TTP T.T. w istocie występują inne osoby (grupa przestępcza zajmująca się sprzedażą paliwa niewiadomego pochodzenia). Zdaniem podatnika uzyskanie przez niego odpisów zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej oraz odpisów zaświadczeń o numerach REGON dotyczących obu firm było wystarczającą czynnością dla potwierdzenia faktu, że są to podmioty gospodarcze istniejące. Wskazać przy tym należy, że nie ma norm prawnych, ani zalecanej przez organy Państwa praktyki, które określają sposób zrewidowania przez podatnika faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta lub które uzależniałyby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego od koniecznego zastosowania sugerowanej przez organy obu instancji procedury - zwrócenia się do stosownych organów skarbowych z zapytaniem, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. (Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 czerwca 2007 r. w sprawie ISA/Gd 668/06). Obiektywnie, bo z obserwacji powszechnej praktyki uzyskawszy odpisy dokumentów urzędowych (stanowiących dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone), iż T i TTP to firmy istniejące, podatnik wykonał podstawowe akty staranności w zakresie sprawdzenia ww firm. Nie można w związku z tym czynić jakichkolwiek zarzutów, mogących skutkować utratą uprawnienia z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Po uzyskaniu kopii przedmiotowych dokumentów rejestracyjnych, świadectw należytej jakości dostarczanego paliwa, przy równoczesnym uwzględnieniu regularności dostaw paliwa, podatnik nie mógł wiedzieć, iż pod szyldem TTP i T w istocie działają inne osoby. Zwrócić przy tym należy uwagę, że z akt sprawy wynika, że firma T Z.T. był zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Do Urzędu Skarbowego osoby działające za Z.T. składały deklaracje VAT - 7 za okres od listopada 2004 do maja 2005 r. i płaciły podatek VAT. Zupełnie niezrozumiałe dla podatnika jest więc kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego z powodu rzekomo niewłaściwego sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, skoro T Z.T. co do faktycznej formy prowadzenia działalności gospodarczej wprowadził w błąd nawet organy skarbowe. Podatnik nie mógł wiedzieć, że nabywając paliwo w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. zawiera transakcje z nieistniejącymi firmami, skoro fakt, że TTP i T były firmami formalnie zarejestrowanymi w celu stworzenia łańcucha firm mającego na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, został ustalony przez organy państwowe dopiero na skutek zeznań świadków J.C. i R.P., złożonych odpowiednio w datach [...].10.2006 r. i [...].10.2006 r. Podkreślić należy w tym miejscu, że podatnik wbrew sugestiom organów obu instancji, jest przede wszystkim przedsiębiorcą prowadzącym działalność w dziedzinie usług transportowych, a nie instytucją detektywistyczną, który poza ciężką pracą w ramach działalności gospodarczej, ma dodatkowo jeszcze prowadzić niezdefiniowane przepisami rangi ustawowej "śledztwo" w celu ustalenia wiarygodności swoich kontrahentów. Oczywiście strona w pełni podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej , że celem prawa unijnego nie jest legalizowanie nadużyć. Lecz w niniejszej sprawie jako, że podatnik nabywając paliwo od T i TTP działał w dobrej wierze, z pewnością nie można mu postawić zarzutu nadużycia (współpracy z przestępcami przy popełnianiu zabronionych przez ustawę karnoskarbową czynów). Żaden z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wskazuje, iżby podatnik nabywając paliwo objęte fakturami wystawionymi przez T i TTP działał ze świadomością, że uczestniczy w handlu paliwem niewiadomego pochodzenia lub że mógł i powinien informacje takie uzyskać. Wręcz przeciwnie z zeznań świadków R.P. oraz J.C. (osób podejrzanych o uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem) wynika iż nie znali oni E.J.. Strona skarżąca nadto nie była objęta ani personalnie ani dowodowo postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Z pewnością gdyby podatnik świadomie lub też z winy nieumyślnej nabywał od T i TTP paliwo, to znalazłby się w kręgu osób podejrzanych, a następnie oskarżonych, a tak nie było i nie jest. W kontekście dyspozycji art. 187§1 oraz 122 ustawy ordynacja podatkowa zupełnie niezrozumiałe jest, iż powyższych okoliczności przemawiających w sposób oczywisty na korzyść podatnika organ zarówno l jak i II instancji w żaden sposób nie wziął pod uwagę przy wydaniu decyzji. Znamiennym przy tym jest, iż to na organie (skoro wywodzi on z danego faktu niekorzystne skutki prawne dla strony) ciąży obowiązek udowodnienia świadomości podatnika nabywania paliwa niewiadomego pochodzenia, a nie wbrew stanowisku zawartym zarówno w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008 r. jak i Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2009 r., że to strona ma dowodzić swojej nieświadomości w powyższym względzie. W ordynacji podatkowej zasadą wynikającą z art. 122 o.p. jest obarczenie ciężarem dowodzenia organów podatkowych niezależnie od tego, na czyją rzecz ma przemawiać dany dowód. Jest to uzasadnione już choćby specyfiką postępowania podatkowego, w którym nie funkcjonuje zasada równości broni, zaś obywatel (podatnik) w dochodzeniu swych racji potyka się z wyspecjalizowanym aparatem państwa. Właśnie dlatego, dla wyrównania szans obu stron postępowania, ustawodawca nakłada na stronę uprzywilejowaną (organy podatkowe) ciężar dowodzenia. Gdy zaś ustawodawca chce przełamać tę zasadę, czyni to jasno i precyzyjnie jak np. w art. 116 § l o.p. nakładając na członka zarządu spółki obowiązek dowodzenia co najmniej jednej z trzech okoliczności ekskulpujących od przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za spółkę kapitałową. Charakterystycznym jest, iż organ II instancji na stronie 15 i 16 swojej decyzji wywodząc świadomość podatnika w nabywaniu paliwa powołuje się nie na dowody znajdujące się w aktach sprawy, lecz jedynie omawia domniemania i wywodzi poszlaki. Tego rodzaju sposób dowodzenia okoliczności przemawiającej na niekorzyść podatnika, jest oczywiście niedopuszczalny. Tym samym za zupełnie nieudowodnioną należy uznać tezę o świadomości podatnika w nabywaniu paliwa niewiadomego pochodzenia. Jest wysoce niezrozumiałe dlaczego organ II instancji przy jednoznacznym sformułowaniu przez stronę zarzutów w powyższym względzie nie uwzględnił ich przy wydaniu decyzji z [...].01.2009 r., lecz ponowił błędną argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Okoliczności te w kontekście także oczywiście błędnych innych ustaleń organów skarbowych, iż skarżący nabywał paliwo złej jakości przy pominięciu dodatkowych wyjaśnień, że dostawa oleju napędowego złej jakości wystąpiła w okresie późniejszym niż zarzucany w niniejszej sprawie i była uczyniona przez inną firmę, dobitnie dowodzą nieobiektywności obu organów skarbowych przy ocenie faktów i dowodów. Organ II instancji rozpatrując odwołanie strony - chociaż zostało to wyraźnie wyartykułowane w treści odwołania od decyzji organu l instancji - zupełnie pominął fakt, że strona za pośrednictwem B sp. z o.o. (według identycznego schematu co transakcje z T i TTP) nabywała paliwo także od innych firm (np. B sp. z o.o., PHU P M.W.) i co do pozostałych transakcji zawieranych z udziałem B sp. z o.o. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie było kwestionowane. Mając na względzie dyspozycję art. 187§1 ustawy ordynacja podatkowa (w tym ciążącym na organie obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) ewidentnym jest więc, że organ nie wydał rozstrzygnięcia po dokonaniu gruntownej analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, lecz jedynie w oparciu o te okoliczności, które pasowały organowi do wydania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Stała forma zawierania transakcji za pośrednictwem B w analogiczny sposób, jak kwestionowane przez organ umowy, wyklucza natomiast świadome uczestnictwo strony w nabywaniu paliwa niewiadomego pochodzenia i okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przy wydaniu rozstrzygnięcia zarówno przez organ l jak i II instancji. Poza tym organ wydając zaskarżoną decyzję zupełnie nie odniósł się, do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w świetle których pan Z.T. działając jako T zlecał Laboratorium Regionalnemu O przeprowadzanie badań jakościowych paliwa. W świetle tychże dokumentów ewidentnym jest, że Z.T. występował także wobec innych instytucji i w sposób aktywny prowadził działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2005 r. Strona dysponując tymi dokumentami uzyskała przecież dodatkowe potwierdzenie istnienia firmy T. jako podmiotu gospodarczego. Uwzględniając powyższe wyjątkowo rażącym naruszeniem powinności z art. 187§1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej jest brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez organ II instancji do powyższych dokumentów. Organ bowiem zaniechał rozpatrzenia tych dowodów, które przemawiają na korzyść podatnika. Strona w pełni podtrzymuje zarzut, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008 r. winna być uchylona przez organ II instancji z przyczyny powołania w jej treści błędnej podstawy prawnej. Organ II instancji przy tym sam wskazuje, iż w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].09.2008 r. jako podstawa prawna winien być powołany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stosuje przy tym nieznaną ustawie ordynacja podatkowa instytucję uzupełnienia podstawy prawnej decyzji organu l instancji przez organ II instancji. Oczywistym jest, że tego rodzaju stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie może stanowić skutecznej obrony przed zarzutami zawartymi w odwołaniu. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. w sposób jednoznaczny (w art. 210) wskazuje jakie elementy winna zawierać decyzja organu podatkowego, a brak wskazania właściwej podstawy materialne prawnej rozstrzygnięcia nie może być uzupełniony na skutek działania innego organu, który to obowiązek w sposób bezwzględny ciąży na organie stosującym prawo (wydającym decyzję). Zadziwiającym jest, że organ II instancji nie uwzględnił zarzutu braku wzięcia pod uwagę przez Dyrektora Urzędu Skarbowej przy wydaniu decyzji l instancji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz aktualnego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym względzie ograniczył się jedynie do prostego i gołosłownego zakwestionowania zgłoszonego zarzutu. W decyzji organu l instancji brak jest przecież analizy przedmiotu sprawy przez pryzmat powołanych w odwołaniu od decyzji (oraz w niniejszej skardze) orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłych w sprawach C-225/02, C 449-04 oraz 440-04. Błąd ten został przez Dyrektora Izby Skarbowej powielony. Organ II instancji powołuje się jedynie (identycznie jak organ l instancji) na orzeczenie zapadłe w sprawie C-342/87 (blisko 20 lat temu), które zostało wyinterpretowane przez Trybunał w zupełnie innym stanie faktycznym aniżeli rozpoznawany w niniejszej sprawie. Poza tym wskazać należy, o czym była już mowa w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, że organ l instancji podając motywy - jakimi kierował się wydając niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie -powołał orzeczenia krajowych sądów administracyjnych wyinterpretowane mało że w zupełnie innych stanach faktycznych, niż sprawa pana E.J., to jeszcze w innym stanie prawnym (obecnie nieaktualnym bo sprzecznym z podstawowymi założeniami prawa unijnego. Przywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej treści sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2007 r., sygn. l FSK 979/06 i wywodzenie na tej podstawie niekorzystnych skutków dla strony także jest bezzasadne. Wskazać bowiem należy, że powołane przez organ podatkowy orzeczenie dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do grudnia 2002 r. Przedmiotowe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało więc wyinterpretowane na tle przepisów obowiązujących przed datą 01.05.2004 r., a więc przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Interpretując powyższy wyrok NSA nie korzystał więc z dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej, w tym z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż prawo wspólnotowe w 2002 r. nie stanowiło części składowej polskiego porządku prawnego. Wskazać też przy tym należy, że organ II instancji po przytoczeniu tezy orzeczenia l FSK 979/06 prezentuje wielozdaniową treść będącą wiernym cytatem uzasadnienia wyroku NSA z 14 listopada 2007 r. Tym samym należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w znacznej części nie jest właściwym uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji, gdyż w istocie dotyczy zupełnie innej sprawy. Organ zarówno l jak i II instancji zupełnie pominął przy wydaniu rozstrzygnięcia, że strona zawierając kwestionowane transakcje dysponowała dokumentami urzędowymi (zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Z.T. oraz T.T., a także stosownymi zaświadczeniami z Urzędu Statystycznego) stanowiącymi dowód, iż T i TTP są podmiotami gospodarczymi istniejącymi. Oczywistym zaś jest, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji funkcjonowania w obiegu dokumentów sporządzonych przez organy administracji publicznej, a taka sytuacja występuje niestety gdyby podzielić stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazać przy tym należy, że fakt, iż jako T i TTP w istocie działa zorganizowana grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwa, został ustalony dopiero na skutek postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową, tj. organ wyspecjalizowany do wykrywania i ścigania przestępstw. Jest oczywistym, że skarżący nie dysponując wiedzą, jak została uzyskana dopiero na skutek przeprowadzenia ww postępowania karnego, nie mógł zakładać że zawiera transakcje handlowe z przestępcami, a treść dowodowych dokumentów urzędowych utwierdziła go w przekonaniu, co do rzetelności kontrahenta. W tym kontekście, pomijając że zaświadczenia z Urzędu Miejskiego i Statystycznego dotyczące T i TTP, są dokumentami urzędowymi, ewidentnym jest, że organ w sposób niewłaściwy ocenił fakt uzyskania przez podatnika odpisów przedmiotowych dokumentów. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P..p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, jest pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmy "T" Z.T. oraz TTP T.T.. Organy podatkowe prawidłowo uznały, oceniające zebrany materiał dowodowy, ze wyżej wskazane podmioty były "firmami słupami", czyli nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez nie dla skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikają z jednoznacznych w tym zakresie zeznań złożonych przez Panów P. i C. osób, które wystawiły "puste faktury" w imieniu sprzedających firm T i TTP. We wniesionej do sądu skardze, ta okoliczność dotycząca fikcyjnej działalności prowadzonej przez wyżej wskazane firmy nie była przez skarżącego kwestionowana. Podstawowy zarzut strony skarżącej powołującej się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-439/04 i C-440/04, A. Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, oraz sprawie C-225/02 dotyczącej Halifax plc. sprowadzał się do braku wykazania przez organy podatkowe, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwej działalności sprzedawców "T" Z.T. oraz TTP T.T.. Zdaniem skarżącego uzyskanie przez niego odpisów zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej oraz odpisów zaświadczeń o numerach REGON dotyczących obu firm było wystarczającą czynnością do potwierdzenia faktu, że są to podmioty gospodarczej faktycznie istniejące. Strona podniosła, że nie ma norm prawnych, ani zalecanej przez organy Państwa praktyki, które określają sposób zrewidowania przez podatnika faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej kontrahenta. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku 06 lipca 2006 r. w sprawie C-493/04 i C-440/04, na który strona się powołała, ze podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorąc udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr (teza 56 uzasadnienia). Zatem istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie, mającej wpływ na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy T oraz TTP jest to, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o celu prowadzonej przez te firmy działalności. Z zebranego materiału wynika, że nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego przez niego paliwa, gdyby tak było to z pewnością, skarżący byłby w kręgu osób pociągniętych do odpowiedzialności karnej. Pozostaje zatem kwestia czy biorąc udział w tych transakcjach, na podstawie towarzyszących dostawom okoliczności można obiektywnie stwierdzić, że powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, co skutkowało obniżeniem należności w podatku VAT i akcyzy. Zdaniem Sądu z ustalonych okoliczności wynika, ze skarżący powinien był wiedzieć, ze uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. A o tym, że miał takie wątpliwości potwierdza żądanie przez niego dostarczenia mu dokumentów z ewidencji działalności gospodarczej firmy T i TTP, zaświadczenia REGON, dokumentów potwierdzających zarejestrowanie dostawców jako czynnych podatników VAT. Skarżący chciał w ten sposób w sensie formalnym zabezpieczyć swoje transakcje, chociaż nabrał w tym zakresie podejrzeń dlatego, też po kilku dostawach zażądał dostarczenia tych dokumentów. Gdyby dokonywał pewnych transakcji, z solidnymi dostawcami, nie żądałby takich dokumentów. Jednak zdaniem Sądu "to formalne zabezpieczenie" dokonywanych transakcji nie ma wpływu na to, biorąc pod uwagę zeznania świadków i strony skarżącej, że powinien był wiedzieć o uczestniczeniu w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu. Zdaniem Sądu przeciwko skarżącemu przemawia to, że zamawiał paliwo w firmie B, która dostarczała je swoim transportem, a później otrzymywał pocztą faktury od nieznanej firmy T czy TTP. Ponadto co jest bardzo istotne i powtarzające się przy tego typu transakcjach, rozliczanie się za dostarczone paliwo przez wręczanie kierowcy gotówki. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U 173 poz. 1807 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty. Pojawienie się dużych środków pieniężnych u początkującej firmy z adnotacja, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego paliwa, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby kierujące taką działalnością, jak to prowadzona przez firmy T i TTP zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest stanie wykryć nieprawidłowości. Z samych zgłoszeń oraz składanych deklaracji nie można tego jeszcze ustalić. Najszybszym sposobem wykrycia tego rodzaju oszustw jest kontrolowanie przepływów środków pieniężnych, taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący "powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia" albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie naruszały zasad dotyczących prawidłowego postępowania podatkowego wynikających z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem konieczne do wydania decyzji, okoliczności zostały ustalone. Nie naruszono także art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez nie ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Nie naruszono także regulacji z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem organy nie kwestionowały dokumentów rejestrujących działalność firmy T i TTP, tylko wykazywały, że one w rzeczywistości poza dokonaniem formalnych zgłoszeń, jej nie prowadziły. Nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej, mającego polegać na nieuchyleniu decyzji organu I instancji oraz nieuwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, albowiem organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił odwołania ponadto organy wydając decyzje kierowały się interpretacją dotyczącą podatku od towarów i usług dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Nie można było także uznać za zasadny zarzut, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r., winna być uchylona przez organ II instancji z powodu powołania w jej treści błędnej podstawy prawnej. Przypomnieć skarżącemu należy, że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi jest postępowaniem dwuinstancyjnym i organ odwoławczy jest zobowiązany przeprowadzić przed wydaniem decyzji samodzielne postępowanie. W swojej decyzji "nie dokonuje uzupełnienia podstawy prawnej decyzji organ I instancji" ale wskazuje podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe należało uznać, ze organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulacje art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit a, ust 10, art. 87 ust 1 oraz art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm). Skargę należało więc na podstawie art. 151 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. (-) J. Niedzielski (-) D. Skupień (-) A. Rzepecka