III SA/Wa 1801/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] marca 2005 r. T. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółka"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 932 zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. organ wezwał Skarżąca do uzupełnienia wniosku przez uzupełnienie danych wymaganych w punkcie 5 o konkretną datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w punkcie 8 oraz w punkcie 9, dokumenty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy") tj: dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane, dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego, bądź kopię dokumentu-handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy - oryginał oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, faktury i inne dokumenty w oryginałach potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 932 zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") przez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Załączyła do przedmiotowego odwołania następujące dokumenty: - oryginał uproszczonego dokumentu towarzyszącego z dnia 10 marca 2005 r. z potwierdzeniem odbioru 728 kg wyrobów olejowych o nazwie D. w G. w dniu [...] marca 2005 r. przez oficera pokładowego maltańskiego statku "M", - kopię faktury nr [...] z dnia [...] października 2004 r. dokumentującą między innymi zakup wyrobu o nazwie D. [...], - kopię dokumentu morskiego nr [...] z dnia [...]marca 2005 r. potwierdzającego dostawę na zamówienie statku morskiego olejów smarowych z potwierdzonym odbiorem czterech beczek olejów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ [...] instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ [...] instancji postępowanie nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym mając na uwadze brzmienie przepisu § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r. Nr 97,poz. 966 ze zm. zwane dalej ,, rozp. M. F. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego’’konieczne ) było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia [...] maja 2006 r. wezwał Skarżącą o sprecyzowanie podstawy prawnej żądanego zwrotu oraz o uzupełnienie wniosku o specyfikacje (certyfikat, kartę charakterystyki) towarów objętych przedmiotowymi wnioskiem, a w szczególności ciężar właściwy olejów w temperaturze 15 stopni Celsjusza będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspolnotowej, wskazanie powiązań pomiędzy nabytymi towarami, a towarami będącymi przedmiotem dostawy wewnątrzwspolnotowej oraz wskazanie sposobu wyliczenia kwot podatku akcyzowego przysługującego zwrotowi. Skarżąca w piśmie z dnia [...] lipca 2006 r. przedmiotowy wniosek został uzupełniony o karty techniczne wyrobów oraz kalkulacje podatku akcyzowego podlegającego zwrotowi oraz Spółka wskazała również podstawę prawną żądanego zwrotu - § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. wezwał Spółkę o uzupełnienie przedmiotowego wniosku o faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspolnotowej zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Spółka pismem z dnia 4 września 2006 r. uzupełniła wniosek o fakturę nr EX [...] z dnia 11 marca 2005 r., kserokopię dokumentu morskiego nr [...] z dnia 14.03.2005 r. potwierdzającego dostawę na statek morski "M" oraz kserokopię pierwszej karty dokumentu UDT z dnia 10 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 932 zł z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powołując się na art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Spółka w dniu [...] października 2006 r. wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 O.p. i orzeczenie przez organ odwoławczy zwrotu akcyzy we wnioskowanej kwocie albo w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych oraz art. 60 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie, przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarzuciła przyjęcie niewłaściwej interpretacji § 50 c ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 6, ust. 10 oraz art. 60 ust. 1. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał ww. decyzję w mocy, na którą to Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1339/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. W wyroku Sąd zarzucił, że nie ustalono czy relacje między "statkiem maltańskim" jako miejscem dostawy wskazanym w fakturze, a T. z siedzibą we F. były tego rodzaju, że wykluczały przyjęcie, iż oficer pokładowy statku był uprawniony do potwierdzenia odbioru w imieniu firmy francuskiej. Należało to stwierdzić w oparciu o dokumenty, na które powołała się Spółka tj. porozumienie "trójstronne". Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 O.p., które polegało na nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający. Braki w ustaleniach faktycznych skutkowały z kolei naruszeniem art. 191 O.p., stanowiącego że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę należy wezwać Skarżącą do przedłożenia dowodów, do istnienia których odwołuje się ona na poparcie swoich twierdzeń. Pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. zwrócono się do Spółki o przedstawienie dokumentów potwierdzających podpisanie umowy tzw. trójstronnej pomiędzy firmą T. Sp. z o.o., a T. z siedzibą we F. oraz oficerem pokładowym statku "M" pływającego pod banderą maltańską, na którą powoływała się Spółka przed Sądem. Spółka przy piśmie z dnia [...] maja 2008 r. przesłała do organu dokumenty oraz korespondencję związaną z zawartą umową sporządzone w języku angielskim i francuskim wraz z wyjaśnieniami. W załącznikach do ww. pisma nie było wyszczególnionej umowy trójstronnej. Następnie pismem z dnia 7 lipca 2008 r. Spółka przysłała tłumaczenia ww. dokumentów, nie przedstawiła jednak umowy podpisanej pomiędzy T., a T. z siedzibą we F. oraz oficerem pokładowym statku "M" pływającego pod banderą maltańską. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 932 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy [...] instancji stwierdził, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ faktycznie w tej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą maltańską. Organ wskazał, że na 3 karcie (UDT) z dnia 10 marca 2005 r. nie dokonał potwierdzenia odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we F., lecz oficer pokładowy statku "M". Dokument ten nie potwierdzał dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu § 50c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów § 50c rozporządzenie M.F. w sprawie zwolnień przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto stwierdziła naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na § 50c ust. 1 i ust. 2 rozporządzenie w sprawie zwolnień, art. 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej "u.p.a.") oraz art. art. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził, że błędne są twierdzenie Strony uznające pokład statku morskiego jako włączony do terytorium państwa, którego banderę nosi niezależnie od tego, gdzie się znajduje. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. uznanie statku morskiego za terytorium państwa członkowskiego na potrzeby dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga powiązania z definicją terytorium kraju, państwa członkowskiego i Wspólnoty Europejskiej zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, które nie uwzględniają statku morskiego jako części terytorium. Organ powołując się na art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 z późn. zm.) wskazał, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą maltańską znajdujący się w polskim-porcie jest dostawą krajową. Dostawę wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a., gdyż nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie z § 50c ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, stosuje się § 3, z wyłączeniem ust. 2 i § 4 z wyłączeniem ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Oznacza to wyeliminowanie warunku złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i jednocześnie konieczność spełnienia pozostałych przesłanek § 3 oraz § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. m.in. dołączenia do wniosku dokumentów potwierdzających zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz dokumentów dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopii pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. Organ stwierdził, że skoro Skarżąca niespełniła dwóch warunków wskazanych w przepisie § 50 c rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą oraz braku potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,to zwrot podatku akcyzowego jest niezasadny. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie brak jest potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z dnia 10 marca 2005 r. potwierdzenia dokonał oficer pokładowy statku "M" a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu – T. z siedzibą we Francji. Spółka T. z siedzibą w P. we Francji wskazana została również jako odbiorca w fakturze VAT nr [...]z dnia[...]marca 2005 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: - naruszenie prawa materialnego tj. § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień przez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do Skarżącej, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazał, że w przypadku, zwolnienia realizowanego poprzez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, zgodnie z § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień zastosowanie znajduje § 3 i § 4 z wyłączeniem ust. 1 pkt. rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, oznacza wyeliminowanie warunku potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i jednocześnie spełnienie przesłanek § 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy między innymi dołączenia do wniosku, który jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dokumentów dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopii pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. Zdaniem strony złożony wniosek o zwrot akcyzy był kompletny. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami Dyrektora Izby Celnej, że potwierdzenia na dokumencie UDT z dnia 10 marca 2005 r. powinien dokonać wskazany w polu 4 tego dokumentu T. z siedzibą we Francji, a nie oficer pokładowy statku "M.". Wyjaśniła, że T. Sp. z o. o. wiąże umowa z T. z siedzibą w P., na mocy której T. Sp. z o. o. zobowiązuje się do dostarczania olejów eksploatacyjnych na pokłady określonych statków. Jedną z dziedzin, w której specjalizuje się koncern Total jest produkcja i dystrybucja morskich środków smarowych (olejów silnikowych, obiegowych, hydraulicznych, smarów, itp.). Wynikają z tego liczne umowy zawierane między koncernem T. a armatorami żeglugowymi w skali globalnej, których przedmiotem jest dostarczanie olejów smarowych na statki w portach morskich na całym świecie. T. realizuje zobowiązania wynikające z takich umów, między innymi, za pośrednictwem swoich filii mających siedziby w poszczególnych krajach. Skarżąca wskazała również, iż filia koncernu T. zaopatruje (realizuje fizycznie dostawy środków smarowych) statki wpływające do polskich portów. Opisała przykładową transakcję, polegającą na zamówieniu przez kapitana statku bandery niepolskiej należącego do armatora z innego państwa (który to armator ma podpisaną umowę z koncernem T.) dostawy środków smarowych w polskim porcie. Ponieważ Skarżąca jest właścicielem wysłanego towaru, ale nie ma bezpośrednich relacji handlowych z armatorem to faktura za towar dostarczony na statek jest wystawiana na firmę T. w Paryżu, która to firma pozostaje w bezpośredniej relacji handlowej z armatorem, a co za tym idzie wystawia odpowiedni dokument handlowy obciążający klienta. Płatnikiem transakcji jest T. co jest stwierdzone na fakturze. Faktycznym odbiorcom wyrobów jest statek maltański (oficer pokładowy statku), zużywający te wyroby, który następnie wypływa z portu na terytorium morza otwartego. Skarżąca podniosła, że dostarczony towar opuścił terytorium RP, zatem nie mamy do czynienia z dostawą krajową. Zakupiony towar był zużyty przez statek "M." w ruchu międzynarodowym. W opinii Skarżącego organ celny zaniechał zebrania materiału dowodowego, nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, tj. czy w omawianym stanie faktycznym wyroby opuściły terytorium kraju, a tym samym czy miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismem procesowym z dnia 22 marca 2010 r. Wskazała w nim, że olej mineralny, będący przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie, powinien być zwolniony od podatku akcyzowego, jeśli był zastosowany do celów żeglugi. Oleje takie, o kodzie CN [...], podlegają zwolnieniu z opodatkowania ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) na podstawie art. 14 dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywa energetyczna). Stosowanie do takich wyrobów obostrzeń wynikających z dyrektywy 1992/12/EWG (dyrektywa horyzontalna), dotyczących kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych, było niedopuszczalne. Potwierdził to, według Spółki, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1744/09. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej nieprawidłowa implementacja nie może szkodzić Stronie, a jedynym sposobem odzyskania zapłaconej akcyzy jest ubieganie się o jej zwrot, co też Skarżąca uczyniła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że podstawą wniosku Spółki o zwrot zapłaconej akcyzy był § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ta podstawa prawna wynikała z jednoznacznego oświadczenia Spółki, która w tym przepisie upatrywała uzasadnienia dla swojego żądania. Tym też żądaniem, a także trybem zwrotu akcyzy określonym kategorycznie przez samą Spółkę, związany był Naczelnik, do którego wpłynął wniosek o zwrot podatku. Przypomnieć w związku z powyższym należy, iż jednym z niezbędnych elementów zwolnienia z podatku, wynikającym z § 50c ust. 1 punkt 2 powołanego rozporządzenia, było dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast poglądu Spółki, że dostawa wyrobu na statek bandery jednego z państw Unii Europejskiej, znajdujący się w polskim porcie morskim, stanowi taką dostawę wewnątrzwspólnotową. Wskazać bowiem należy, że w analogicznej sprawie, jak niniejsza, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 524/08, analizując charakter prawny dostarczenia wyrobu na statek zacumowany w polskim porcie, odmówił takiej dostawie charakteru wewnątrzwpólnotowego. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej powołał się na powyższy wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nim do definicji legalnych terytorium kraju, terytorium państwa członkowskiego i dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślił, że dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej istotne jest jedynie to, aby miało miejsce faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. Jednocześnie oceniając definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego, zawarte w przywołanej ustawie, jako bardzo ogólne, uznał za konieczne sięgnięcie do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych. Z kolei, w przypadku braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych, należało odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym. Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67) oraz w art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.), NSA stwierdził, iż nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery. Zdaniem NSA podzielenie stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie, w której wniesiono rozpatrywaną skargę kasacyjną, musiałoby skutkować uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki lub pasażerów, jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. W konsekwencji NSA zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji, że dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych Rzeczypospolitej Polskiej wypełniało definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a więc by doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Według NSA sposób traktowania w ramach podatku od towarów i usług dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju, polegający na przyjmowaniu, iż wody terytorialne wchodzą w skład terytorium kraju i z tej przyczyny transakcje na nich dokonywane podlegają opodatkowaniu tak, jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa, na zasadzie analogii należy odnosić także, z uwagi na porównywalne brzmienie przepisów, do ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Jednocześnie powołany wyrok NSA stanowi wyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd orzekający nie zgodził się z zaprezentowaną przez Spółkę tezą, popartą wnioskiem dowodowym w postaci kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2010 r., iż w sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zdaniem Sądu aby mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Takie natomiast przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych naszego kraju. Bez znaczenia jest w tej sytuacji bandera tegoż statku. Jego pokład nie staje się odrębnym terytorium, w szczególności nie jest terytorium państwa bandery tego statku. Dostawa tego rodzaju jest zatem dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Uwzględniając okoliczność, że Skarżąca precyzyjnie wskazała m.in. w piśmie z dnia 3 lipca 2006 r., że żądanie swoje opiera na treści przepisów § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jako prawidłowe należało ocenić przyjęcie przez organy podatkowe, że nie została spełniona przesłanka w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednym bowiem z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługującej podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) jest dokonanie przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a., o czym stanowił § 50c ust. 1 pkt 2 rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku. Sąd zauważa, że nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej wykluczało możliwość uznania, iż potwierdzenie dostawy na pokład statku przez jego oficera pokładowego, zawarte na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie Skarżąca powoływała się na trójstronną umowę pomiędzy firmą T. sp. z o.o. a T. z siedzibą w Paryżu oraz armatorem żeglugowym, do którego należy statek ,,M." pływający pod banderą maltańską. Należy wskazać, że Skarżąca nie przedłożyła kopii powołanych umów handlowych zawartych między tymi podmiotami. Natomiast załączone dokumenty tj; korespondencja spółki T. (zlecenie sprzedaży-,, facsimile trannsmission sheet" z 10 marca 2005 r. pismo z dnia 19 maja 2008 r.) jak również faktura VAT nr EX 3/03/2005 wystawiona przez Skarżącą czy dokument UDT z dnia 10 marca 2005 r. dokument morski nr 135030920 potwierdzają współpracę handlową pomiędzy podmiotami; Skarżącą Spółką, T. z Francji i armatorami żeglugowymi, jednakże nie wynika z nich, iż oficer pokładowy statku był uprawniony do potwierdzenia odbioru dostawy. Jednakże należy podkreślić, że wykluczenie takie było możliwe niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy, w przypadku stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą maltańską. Z samej istoty dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą wynika, że uproszczony dokument towarzyszący lub równoważny jemu dokument handlowy stanowią podstawę dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów (lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny i tym samym nie można mówić o wystąpienia dostawy wewnatrzwspólnotowej, to w konsekwencji również nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego statku ,, M" przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogło zostać uznane za spełnienie warunków przedmiotowego zwolnienia. Z tych przyczyn powoływanie się przez Spółkę na przedłożone w toku postępowania podatkowego potwierdzenie odbioru przez oficera pokładowego zawarte na trzeciej karcie UDT nie mogło być uznane za potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz jedynie za potwierdzenie dostawy wyrobów na statek. Tym samym w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż wyroby zostały dostarczone na statek pływający pod banderą maltańską znajdujący się w polskim porcie morskim, co jak wyżej wskazano nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd nie podziela również wyrażonego przez Skarżącą w piśmie z 22 marca 2010 roku poglądu, zgodnie z którym dostawa olejów smarowych winna podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego na mocy art. 14 Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z treścią powyższego artykułu, zwolnieniu podlegają produkty energetyczne przeznaczone do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi powietrznej i morskiej innej niż loty prywatne czy żegluga o charakterze niehandlowym jak również produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Skarżąca dokonała dostawy oleju mineralnego wzbogaconego wybranymi dodatkami uszlachetniającymi przeznaczonego do smarowania średnio i wysokoobrotowych silników wysokoprężnych. Oleju tego nie można jednak utożsamić z produktem energetycznym przeznaczonym do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi morskiej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.