III SA/Wa 1748/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Skarżąca – T. Sp. z o.o. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 43.417 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąc wnosiła o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych (olejów silnikowych i hydraulicznych) dostarczonych na statek obcej bandery znajdujący się w polskim porcie. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 43.417 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Szczegółowe warunki zwrotu akcyzy określa Rozporządzenie. Wyjaśnił, iż w jego ocenie z dokumentów zgromadzonych w sprawie: dokumentu UDT z dnia 20 września 2007r., kserokopii dokumentu morskiego nr [...] z dnia [...] września 2007 r., potwierdzającego dostawę wyrobów na statek morski "F." oraz "A." oraz faktury nr [...] z dnia [...] września 2007 r. i [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. wynika, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ faktycznie w tej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą cypryjską. Organ stwierdził, że skoro dostawa miała miejsce na terytorium Polski to w niniejszej sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu akcyzy we wnioskowanym zakresie, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji naruszył art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych(Dz. U. Nr 74,poz. 674),dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy , poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie Ponadto zdaniem Skarżącej naruszono przepisy postępowania w szczególności art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), dalej O.p. W ocenie Skarżącej załączone do wniosku dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że dostawa wyrobów zharmonizowanych do innego państwa członkowskiego została faktycznie zrealizowana. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa transakcja jest przykładem umowy trójstronnej. Faktycznym odbiorcą wyrobów jest statek cypryjski, który wypływa z portu polskiego na terytorium morza otwartego. Wobec tego Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż w sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą cypryjską. Potwierdzenie odbioru dokumentu UDT przez oficera pokładowego statku pod banderą niemiecką oznacza, iż wyroby zostały dostarczone na statek pod banderą cypryjską wypływający z portu na terytorium morza otwartego. Skoro statek wypływa na terytorium morza otwartego, należy uznać, iż zgodnie z art. 91 Konwencji Organizacji Narodów Zjednoczonych o Prawie Morza z dnia 10 grudnia 1982 r. (dalej powoływana jako Konwencja ONZ) podlega na morzu jurysdykcji państwa bandery. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium państwa członkowskiego. Z definicji tej wynika, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa to fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego. Zaś zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wyłączeniem terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, przepisy dyrektywy oraz przepisy innych dyrektyw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym stosuje się na terytorium Wspólnoty w stosunku do każdego państwa członkowskiego, zgodnie z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. W przedmiotowej sprawie przyjęcie przez stronę, że pokład statku morskiego włączony jest do terytorium państwa, którego banderę nosi niezależnie od tego, gdzie się znajduje spowodowało błędne stwierdzenie, iż w sprawie nastąpiła dostawa wewnatrzwspólnotowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uznanie statku morskiego za terytorium państwa członkowskiego na potrzeby dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga powiązania z definicją terytorium kraju, państwa członkowskiego i Wspólnoty Europejskiej zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, które nie uwzględniają statku morskiego jako części terytorium. Organ powołując się na Konwencję ONZ o Prawie Morza z dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 59, poz. 543) wskazał, iż morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą cypryjską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Organ uznał, że zarzuty wskazane w odwołaniu dotyczące transakcji w ramach umowy trójstronnej oraz postanowień art. 91 Konwencji ONZ nie mogą mieć wpływu na stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie. Wskazany art. 91 Konwencji ONZ stanowi, że "statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mogą podnosić". Organ nadmienił, iż w swoim rozstrzygnięciu nie kwestionuje przynależności statku do państwa, pod którego banderą pływa. Zgodnie z postanowieniem z dnia 18 grudnia 2001 r. Sądu Najwyższego sygn. akt V KKN 290/99 w świetle ustawy o ochronie granicy państwowej z dnia 12 października 1990 (Dz. U. Nr 78, poz. 461) przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć obszar objęty granicami państwowymi, oddzielającymi terytorium Polski od terytorium innych państw i morza pełnego, wody wewnętrzne i pas morskich wód terytorialnych. Z tego względu dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku na terenie polskiego portu nie można traktować jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Organ nadmienił ponadto, iż podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy nie spełnił również drugiego z warunków zawartego w przepisie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Warunek ten dotyczy posiadania potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż w sprawie brak jest potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z dnia 20 lipca 2005 r. potwierdzenia tego dokonał oficer pokładowy statku a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we F. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego tj. § 50c rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do Skarżącej; 2) naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca wyjaśniła, iż w przedmiotowej sprawie jest zleceniobiorcą zlecenia od T. z siedzibą we F., którego przedmiotem jest dostarczenie olejów na statek pływający pod banderą cypryjską. W związku z powyższym płatnikiem transakcji jest T. co jest stwierdzone na fakturze. Niniejsza transakcja jest przykładem umowy trójstronnej powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Faktycznym odbiorcom wyrobów jest statek cypryjski, zużywający te wyroby, który następnie wypływa z portu na terytorium morza otwartego. Skarżąca podkreśliła, że dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym czy to na terytorium wspólnoty czy też do krajów trzecich. W omawianym stanie faktycznym wyroby dostarczane przez Skarżącą zostały zużyte na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. Ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej udokumentowania ( Dz. U. Nr 89,poz. 849 z późn. zm. ) dalej rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ,w szczególności noty wyjaśniające zawarte na odwrocie karty 1 UDT, stanowiącej załącznik nr 2 w/w rozporządzenia) wskazują, iż pole B karty 2 i 3 UDT "potwierdzenie odbioru" jako swoiste potwierdzenie dokonania dostawy i otrzymania wyrobów, powinno być wypełnione przez odbiorcę ładunku (czyli osobę, która odbiera wyroby). Faktycznym odbiorcą ładunku był oficer pokładowy statku pod banderą cypryjską. Potwierdzenie odbioru dokumentu UDT przez oficera pokładowego statku pod banderą niemiecką oznacza, iż wyroby zostały dostarczone na statek pod banderą cypryjską wypływający z portu na terytorium morza otwartego. Strony miały pełną swobodę, co do wskazania odbiorcy towaru oraz miejsca, do którego Skarżący dostarczy towar. Skoro z faktur dostawy wynika wprost, że towar ten ma zostać dostarczony na pokład statku, to w ocenie Skarżącej właściwą osobą do przyjęcia tego towaru na pokład i potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar ten odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie towar opuścił terytorium polski i dlatego spełniony został warunek do uznania przedmiotem dostawy za wenątrzwspónotową dostawę towarów. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie organ celny zaniechał zebrania materiału dowodowego, a tym samym nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. W szczególności organ nie podjął wszystkich możliwych działań, które miałyby na celu wyjaśnienie, czy w omawianym stanie faktycznym wyroby opuściły terytorium kraju a tym samym czy miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i stanu faktycznego powoduje w konsekwencji jego błędne ustalenie, ponieważ wbrew twierdzeniom organu potwierdzenie odbioru dokumentu UDT przez oficera pokładowego statku pod banderą cypryjską oznacza, iż wyroby zostały dostarczone na statek pod banderą cypryjską wypływający z portu na terytorium morza otwartego a tym samym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismem z dnia 18 kwietnia 2010 r. Wskazała w nim, że olej mineralny, będący przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie, powinien być zwolniony od podatku akcyzowego, jeśli był zastosowany do celów żeglugi. Oleje takie, o kodzie CN 2710 1981, podlegają zwolnieniu z opodatkowania ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) na podstawie art. 14 dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywa energetyczna). Stosowanie do takich wyrobów obostrzeń wynikających z dyrektywy 1992/12/EWG (dyrektywa horyzontalna), dotyczących kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych, było niedopuszczalne. Potwierdził to, według Spółki, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1744/09. Jedynym sposobem odzyskania zapłaconej akcyzy jest ubieganie się o jej zwrot, co też Skarżąca uczyniła. Ponadto w piśmie tym złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. , w której organ celny dokonał zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wyrobów na statek obcej bandery w przypadku eksportu, uznając ,że terytorium statku pod banderą Rosji mieści się w definicji terytorium państwa polskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08, powołanym również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , w którym NSA odwołał się do definicji legalnych terytorium kraju, terytorium państwa członkowskiego i dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. NSA podkreślił, że w płaszczyźnie podatku akcyzowego dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej istotne jest jedynie to, aby miało miejsce faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. Jednocześnie oceniając definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego, zawarte w przywołanej ustawie, jako bardzo ogólne, uznał za konieczne sięgnięcie do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych. Z kolei, w przypadku braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych, zdaniem NSA, należało odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym. Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67) oraz w art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.), NSA stwierdził, iż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery. Zdaniem NSA, podzielenie stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie musiałoby skutkować uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. W konsekwencji Sąd drugiej instancji zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji, że dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych Rzeczypospolitej Polskiej wypełniało definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a więc by doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Według NSA sposób traktowania w ramach podatku od towarów i usług dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju, polegający na przyjmowaniu, iż wody terytorialne wchodzą w skład terytorium kraju i z tej przyczyny transakcje na nich dokonywane podlegają opodatkowaniu tak jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa, na zasadzie analogii należy odnosić także, z uwagi na porównywalne brzmienie przepisów, do ustawy o podatku akcyzowym. Oceniając stanowisko zajęte przez Skarżącą zwrócić należy uwagę , że zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 4 u.p.a.) na terytorium państwa członkowskiego (tj. terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju – art. 2 pkt 5 u.p.a.). NSA, dokonując interpretacji tych przepisów, jednoznacznie wskazał, że aby mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Takie natomiast przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych naszego kraju. Bez znaczenia jest w tej sytuacji bandera tegoż statku. Jego pokład nie staje się odrębnym terytorium, w szczególności nie jest terytorium państwa bandery tego statku. Dostawa tego rodzaju jest zatem dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Uwzględniając i tę okoliczność prawną, że Spółka precyzyjnie wskazała, iż żądanie swoje opiera na treści przepisów § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego , uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że nie spełniona została przesłanka w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednym bowiem z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługującej podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia w sprawie procedury i dokumentacji jest dokonanie przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a., o czym stanowił § 50c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku. A zatem już ta okoliczność, a faktycznie jej nieziszczenie się, uniemożliwiała uzyskanie zwrotu akcyzy w ramach omawianego zwolnienia. Dostarczony do wykorzystania na statku wyrób zaliczał się do wyrobów akcyzowych W tym stanie sprawy weryfikowanie spełnienia kolejnych warunków koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego nie było niezbędne. Brak bowiem choćby jednego z nich, przy kumulatywnej ich konstrukcji, stał na przeszkodzie do uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot akcyzy. Jednocześnie Sąd zauważa, że nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej - odmiennie niż to wywodzi się w skardze - wykluczało możliwość uznania, iż potwierdzenie dostawy na pokład statku Nawigator przez jego oficera pokładowego, zawarte na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wykluczenie takie było przy tym niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy, zawieranych między Skarżącą Spółką, T. z Francji i armatorami żeglugowymi. W realiach faktycznych rozpoznanej sprawy zasadzało się ono bowiem nie na elemencie podmiotowym, tj. tym, kto mógł potwierdzić odbiór na karcie 3 UDT, lecz przedmiotowym, tj. czy w ogóle dokonana operacja gospodarcza była taką, do której zastosowanie znajduje sposób dokumentowania przewidziany w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przewidziany w art. 54 ust. 1 u.p.a. Z powołanego § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (brzmienie z daty wniosku złożonego przez Spółkę) wynika, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Artykuł do którego ów przepis rozporządzenia odsyła, stanowi natomiast, że dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Dodać trzeba, że przedstawienie a więc złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego trzeciej karty UDT z odpowiednim na niej potwierdzeniem, stanowiło także warunek wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnatrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty, co wynikało z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, stosowanych w ramach zwolnienia realizowanego przez zwrot w oparciu o przepis § 50c ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Posiadanie tego dokumentu było więc jednym z warunków statuujących zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy - § 50c ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia. Natomiast jego złożenie organowi podatkowemu stanowiło warunek wydania decyzji i dokonania zwrotu akcyzy - § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w związku z § 50c ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził zatem niespójności. Z samej istoty dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą wynika, że uproszczony dokument towarzyszący lub równoważny jemu dokument handlowy stanowią podstawę dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów (lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów (olejów silnikowych) z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny i tym samym nie można mówić o wystąpieniu dostawy wewnatrzwspólnotowej, to w konsekwencji również nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Samo więc wypełnienie tego dokumentu, niezależnie od sporu między organami podatkowymi a Spółką odnośnie określenia podmiotu właściwego do potwierdzenia odbioru, nie mogło mieć znaczenia. Potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej było prawnie irrelewantne. Jako takie nie wymagało więc dodatkowych ustaleń faktycznych w tej płaszczyźnie. Z tych przyczyn powoływanie się przez Spółkę na przedłożone w toku postępowania podatkowego potwierdzenie odbioru przez oficera pokładowego zawarte na trzeciej karcie UDT nie mogło być uznane za potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz jedynie za potwierdzenie dostawy wyrobów na statek, tyle i tylko tyle z tego dokumentu mogło wynikać. Ponadto w oparciu o treść decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca nie mogła doprowadzić do uznania, że pokład statku pływającego pod banderą Rosji, który zacumował w polskim porcie, powinien zostać potraktowany jako terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To wody terytorialne stanowiły o dokonaniu operacji gospodarczej na terytorium kraju, sam zaś pokład statku nie nosił przymiotu jakiegokolwiek innego terytorium "nałożonego" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym w załączonej decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. chodzi zupełnie o inny tryb zwrotu a mianowicie w tej decyzji organ zwrócił akcyzę w związku z eksportem towarów ,a zatem w innym trybie i dotyczącym innej procedury. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Skarżącej podniesionych w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, a mianowicie stwierdzenia, że objęcie olejów silnikowych takich jak w niniejszej sprawie, wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, podatkiem akcyzowym w ramach wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i podanie ich reżimowi prawnemu przewidzianemu dla takich wyrobów, narusza prawo wspólnotowe, w pierwszej kolejności odwołać się trzeba w szczególności do postanowień dwóch dyrektyw, a mianowicie dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 z 23.3.1992, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna lub dyrektywa 92/12/EWG) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna lub dyrektywa 2003/96/WE). Według art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także ww. olej silnikowy (CN 2710 19 81). Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy 2003/96/WE, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Niemniej jednak należy podkreślić, że prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się jednocześnie na pewne jej ograniczenie. Wyrazem takiego ograniczenia stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Skutkiem tego wskazania dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Wspomnieć przy tym można, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w tej dyrektywie między zasadą opodatkowania podatkiem wedle ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a – lit. b tirety : od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2003/96/WE. Za podsumowanie dotychczas przedstawionego sposobu interpretacji posłużyć może pogląd wyrażony w pkt 43 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. ETS stwierdził w nim, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.". Konkluzja powyższa oznacza, że objęcie olejów smarowych hydraulicznych a także olejów silnikowych takich jak w niniejszej sprawie, tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opałowe), podatkiem akcyzowym tak jakby były to wyroby co do których należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe (podatek ujednolicony), nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Niemniej jednak powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W powołanym już wyroku C-145/06 i C-146/06 w pkt. 41, 42 i 44 ETS wskazał jeszcze, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, (tak samo dotyczyć to będzie olejów silnikowych) wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (dyrektywa horyzontalna ). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje silnikowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Wyjaśnić jednocześnie należy, że płynący z art. 3 dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt. 43 i 44, konkludował, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.". W ocenie Sądu okoliczność, że produkty będące przedmiotem dostawy na statek, ujęte w kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej nie potwierdza, wbrew wywodom zawartym przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2010 r., słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie takich produktów reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie 92/12/EWG. Uwzględniając wyżej już omówiony zakres zastosowania dyrektywy energetycznej do określonych produktów, tj. stosowanie jej tylko do produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 z zastrzeżeniem wyłączeń zastosowania tej dyrektywy przewidzianych w ust. 4 lit. a in fine i lit. b tiret pierwsze i drugie, należało zauważyć, że po pierwsze, co należy podkreślić, art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, jako jeden z wielu przepisów tej dyrektywy ustanowionych po przepisach określających zakres jej zastosowania, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną, albowiem oczywiste jest, że dane instytucje prawne dotyczą materii objętej tworzonym aktem. Po drugie, określając zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej prawodawca wspólnotowy zdecydował się na wybranie spośród produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna jedynie niektórych z nich. Po trzecie, w ten sposób wybraną grupę produktów energetycznych do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG; Wobec tak rozumianej konstrukcji art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, nie wymaga dodatkowego uzasadnienia, że z założenia przepis ten nie może wprost dotyczyć produktów energetycznych do których w ogóle nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna. Na takich spostrzeżeniach można by poprzestać, gdyby nie zmiana legislacyjna, wprowadzona do art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie, a więc do treści przepisu statuującego wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie. Jak już była o tym mowa, do tej grupy zaliczono "produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" oraz "produkty energetyczne podwójnego zastosowania", tj. wykorzystywane zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a także do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. W ostatnim natomiast zdaniu przywołanego przepisu postanowiono, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.". Na skutek takiego właśnie odesłania rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Jednocześnie, czego nie dostrzegła Skarżąca, zakres przedmiotowy ww. art. 20 ust. 1 na użytek tu omawiany został określony w powołanym zdaniu odsyłającym. Wyrażał się on w zwrocie "do tych produktów energetycznych", czyli - biorąc pod uwagę umiejscowienie tego zwrotu - produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG". Z tych powodów postawiony wyżej zarzut nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Za chybione należało także uznać twierdzenie Skarżącej zawarte w piśmie procesowym, że wyroby będące przedmiotem dostawy, ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) powinny być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE. W tym zakresie wskazać można, podobnie ,jak przy omawianiu art. 20, że z założenia art. 14 dotyczy produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. Ponadto, co jest oczywiste, w płaszczyźnie ram wspólnotowych zwolnić od podatku o takim charakterze, tj. podatku ujednoliconego we wszystkich państwach członkowskich, można jedynie takie produkty energetyczne, do których odnosi się ten podatek. Wreszcie, zwolnienie powołane przez Skarżącą dotyczy wprawdzie "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 (ewentualnie także ust. 3) dyrektywy energetycznej, jednakże przy spełnieniu dodatkowego warunku w postaci "dostarczenia w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (...)". Tym samym nie obejmuje ono produktów energetycznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy, a więc produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe. Powołując się zatem na wskazane zwolnienie Skarżąca niejako dezawuuje te swoje wcześniejsze wywody, które odnosiły się do niestosowania dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych o takim przeznaczeniu, jak w niniejszej sprawie. Wyłączenie określonego produktu energetycznego spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b tiret pierwsze w przypadku, gdy produkt taki nie będzie wykorzystany jako paliwo (napędowe lub do ogrzewania) nie może zatem skutkować obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem ujednoliconym w ramach Wspólnoty, przewidzianym w ww. przepisie art. 14 dyrektywy energetycznej. Dodać należy, że rozwiązania prawne przyjęte w dyrektywie energetycznej oraz poprzedzającej ją dyrektywie 92/81/EWG wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w kilkakrotnie powoływanym już wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. Nawiązując w nim do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej dyrektywy 92/81/EWG Trybunał w pkt. 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż: "(...) należy tu zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy.". Reasumując, Sąd nie mógł więc podzielić zastrzeżeń, iż wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Okoliczność, że w przywołanym wyroku ETS wypowiedział się co do kwestii opodatkowania towarów nie podlegających dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny, nie ma większego znaczenia. Należy bowiem zauważyć, iż w rozwiązaniach przyjętych w Polsce wprawdzie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć, jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w analizowanym zakresie Sąd natomiast nie stwierdził. Powyższe poglądy zostały zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/09, które Sąd w pełni podziela. Niemniej jednak należy zauważyć, iż kwestia zgodności czy też niezgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, bowiem granice przedmiotowe sprawy rozpatrywanej przez Organy, wyznaczał wniosek Spółki wraz z kategorycznie podaną podstawą prawną żądania zwrotu akcyzy. Sąd przesądził w tej kwestii, że zwrot akcyzy jest niemożliwy. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, co w niniejszej sprawie uczynił odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.