I GSK 559/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Polska Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/09 w sprawie ze skargi T. Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1741/09, oddalił skargę T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Wnioskiem z dnia [...] maja 2006 r. [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych). Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. - działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust 6 i ust. 10, art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień") odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż faktycznie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą grecką. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 6 i ust. 10, art. 25 ust 5 u.p.a. oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca Spółka nie spełniła warunków, wskazanych w § 50c ust. 1 rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku, gdyż nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować tak jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą maltańską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Dodatkowo nie został spełniony warunek posiadania potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z [...] kwietnia 2007 r. potwierdzenia tego dokonał oficer pokładowy statku "[...]", a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. [...] z siedzibą we F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08, którego pogląd podziela, Sąd I instancji uznał, że skoro zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające, które znajdują się na wodach wewnętrznych i na morzu terytorialnym RP, to nie można uznać dostarczenia towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP za dostawę wewnątrzwspólnotową, o której mowa w art. 2 pkt 10 upa. w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zwracając uwagę na fakt oparcia żądania zwrotu podatku akcyzowego na § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień i oczekiwania skarżącej rozpatrzenia wniosku w tym właśnie trybie, WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu, że nie spełniona została przesłanka w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak stwierdził Sąd, niespełnienie tego warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, powoduje, że nie jest konieczne weryfikowanie kolejnych warunków niezbędnych do uzyskania zwrotu. Jednocześnie WSA zauważył, iż nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego UE, wykluczało także możliwość uznania, że potwierdzenie dostawy olejów smarowych na pokład statku pod estońską banderą dokonane przez oficera pokładowego na karcie 3 UDT mogło zostać uznane za potwierdzenie, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przy czym wykluczenie to było niezależne od istnienia umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy. WSA podkreślił, iż z przepisu § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynikał obowiązek posiadania potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 upa. otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 83 (płyny hydrauliczne) z terytorium RP do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie ich dostarczenie na statek, który zużywał je jako materiały eksploatacyjne, to nie można mówić o wystąpieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Jak uznał Sąd I instancji, potwierdzenie odbioru dostarczonych na statek towarów dokonane przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego, z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, było prawnie irrelewantne i jako takie nie wymagało dodatkowych ustaleń faktycznych. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej zgodnie z którym dostawa olejów smarowych winna podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego na mocy art. 14 Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z treścią powyższego artykułu, zwolnieniu podlegają produkty energetyczne przeznaczone do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi powietrznej i morskiej innej niż loty prywatne czy żegluga o charakterze niehandlowym jak również produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Skarżąca dokonała dostawy oleju mineralnego wzbogaconego wybranymi dodatkami uszlachetniającymi przeznaczonego do smarowania średnio i wysokoobrotowych silników wysokoprężnych. Oleju tego nie można jednak utożsamić z produktem energetycznym przeznaczonym do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi morskiej. T. [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie – przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień co do poddania olejów smarowych reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej. Zdaniem skarżącej powołane przepisy nie są zgodne z Konstytucją RP w zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone i uzależniają zwolnienia od podatku akcyzowego od zastosowania procedur dotyczących kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie horyzontalnej. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie wyłania się istotne zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości interpretacyjne w szczególności w zakresie definicji pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w ustawie akcyzowej w kontekście oceny w jakim momencie powinno nastąpić przemieszczenie produktu akcyzowego z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego aby dostawę taką traktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżący zwrócił uwagę na treść art. 187 p.p.s.a. Skarżąca Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z: a) art. 2 pkt 10 u.p.a. polegającym na błędnej wykładni niniejszego przepisu i przyjęciu, że nie wystąpiło faktyczne przemieszczenie wyrobów podczas gdy z definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej określonej w tym przepisie nie wynika aby przemieszczenie wyrobów powinno nastąpić jednocześnie z chwilą dokonania dostawy a nie w innym terminie, w tym w terminie późniejszym, b) § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, co jednoznacznie wynika z faktu wypłynięcia tego statku z portu polskiego na terytorium morza pełnego jest dostawą krajową, a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do skarżącej, c) art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wnoszącej skargę kasacyjną nie przysługuje zwolnienie od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, które może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na pominięciu zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez orzekające w sprawie organy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo sprzeczności uregulowań przepisów krajowych w zakresie objęcia wyrobów o kodzie CN 2710 19 81 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym z przepisami wspólnotowymi. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej strona wnosząca tę skargę przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, przyłączając się do stanowiska wyrażonego zaskarżonym wyrokiem i akcentując fakt związania organu wnioskiem Spółki i podaną w nim podstawą prawną zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. olejów smarowych – dochodzonego w trybie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – z uwagi na niespełnienie warunku faktycznego przemieszczenia tych towarów na terytorium państwa członkowskiego. Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a jej autor zmierza do wykazania, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonała się i tylko w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 10 upa. i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień nie została przez Sąd I instancji uznana. Powyższe twierdzenie kasator wspiera zarzutem pominięcia istotnej dla sprawy okoliczności wyjścia statku, na który dokonano załadunku olejów smarowych, z polskiego portu. Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie, odnosząc się do kwestii spełnienia przez skarżącą Spółkę warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej, należy stwierdzić, iż ocena Sądu I instancji co do niespełnienia przez skarżącą Spółkę tego wymogu jest prawidłowa, a zarzuty naruszenia art. 2 pkt 10 upa. i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień nieuzasadnione. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie administracyjne o zwrot akcyzy zainicjowała skarżąca Spółka, opierając swoje żądanie na przepisie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten określił w pkt 1 – 3 warunki na jakich podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, przy czym jak trafnie zważył WSA, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia we wskazanej formie. Jednym z warunków zwolnienia jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 upa. Sąd I instancji, podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/08, którym ten Sąd był związany, podkreślił że dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi, a dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP nie spełnia tego wymogu. W ocenie składu orzekającego NSA powyższe stanowisko znajduje w pełni uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Należy wskazać na przepis art. 2 pkt 10 upa., który definiuje dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego oraz na pkt 4 i 5 tego artykułu, które określają co należy rozumieć przez terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego. Sąd I instancji – powołując wyrok NSA sygn. akt I FSK 524/08 – precyzyjnie wyłożył w oparciu o obowiązujące przepisy jak należy rozumieć znaczenie pojęcia terytorium kraju i nie ma potrzeby w niniejszych rozważaniach powtarzać tego wywodu. Skoro niespornie terytorium kraju tworzą, poza obszarem lądowym, i powietrznym również wody wewnętrzne i morze terytorialne - to dostawa na statek obcej bandery znajdujący się na krajowych wodach terytorialnych nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że jej autor nie kwestionuje, iż dostawa na statek w porcie polskim nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa maturalnego i procesowego skarżąca spółka wiąże z zarzutem nieuwzględnienia faktycznego przemieszczenia towaru wskutek wyjścia statku z portu i wypłynięcia na terytorium morza otwartego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiona okoliczność nie może zostać uznana za istotną tzn. mogącą mieć wpływ na wynik sprawy z następujących względów. Otóż wyjście statku obcej bandery z portu polskiego i wpłynięcie – jak wskazała strona - na morze otwarte nie znaczy, że towar uległ przemieszczeniu na terytorium państwa członkowskiego. Fakt wyjścia statku z portu nie podważa zatem dokonanej przez WSA oceny, że skarżąca spółka zrealizowła wyłącznie dostawę krajową, a nie wewnątrzwspólnotową. Dla prawidłowego ustalenia czy w sprawie miało miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych – jako faktyczne przemieszczenie tych wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – istotnej jest, że oleje smarowe nie zostały dostarczono na statek celem ich przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Oleje – jak twierdziła skarżąca spółka – dostarczono jako zaopatrzenie statku celem wykorzystania podczas transportu międzynarodowego i zużyto na statku płynącym do portu przeznaczenia na obszarze Wspólnoty Europejskiej. Fakt tego typu załadunku olejów smarowych na statek pod obcą banderą, nawet jeśli statek ten opuścił port kraju – nie świadczy o dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zużycia wyrobu akcyzowego (smaru) dla potrzeb żeglugi - nawet jeśli statek płynie do portu na terytorium państwa członkowskiego - nie może być utożsamiane z przemieszczeniem na terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 pkt 10 upa. Ponadto trudno jest zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa nie wymaga przemieszczenia towaru w chwili dostawy. Skoro według definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawą jest przemieszczenie – to oczywiste wydaje się, że do tej dostawy dochodzi właśnie z chwilą przemieszczenia towaru. Skarżąca spółka zdaje się mylić dostawę w rozumieniu wskazanego przepisu z momentem dostarczenia (załadunku) towaru kontrahentowi. Przytaczana definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej jednoznacznie wiąże tę dostawę z przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie można nie zauważyć, iż tak samo rozumowała skarżąca Spółka, domagając się zwrotu akcyzy i identyfikując dostawę wewnątrzwspólnotową jako dostawę smaru na statek obcej bandery, a więc uznając takie działanie za zgodne z warunkiem podanym w § 50 c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że nie wymagała dowodów - niekwestionowana przez organy oraz ten Sąd - okoliczność wypłynięcia statku z portu polskiego. Zasadnie też ocenił, że w niespornych co do faktów okolicznościach sprawy, nie było konieczne przeprowadzanie innych dowodów dla wykazania spełnienia przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z uwagi na niepodzielenie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących błędnej wykładni art. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 50c rozporządzenia z dnia 26 października 2006 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wobec bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niewątpliwie, zgodnie z tym przepisem, zwolnienia od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie jednakże – w ocenie składu orzekającego NSA - Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zgłoszone przez stronę żądanie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego przesądziło granice rozpatrzenia wniosku strony w ramach wskazanej podstawy prawnej. Zarzut niezastosowania art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje usprawiedliwienia. Zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na pominięciu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego i zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego naruszenie może być skutecznym zarzutem skargi kasacyjnej tylko gdy jego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w ocenie składu orzekającego NSA zwięzła formuła uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii oceny prawidłowości zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania nie przeszkadza uznać, iż spełnia ono wszystkie postawione wskazanym przepisem wymogi. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wywody skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego, bo wbrew przepisom Dyrektywy Energetycznej, uznania przez ustawodawcę polskiego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, za wyroby akcyzowe zharmonizowane i objęcia ich z tego tytułu podatkiem akcyzowym, pozostają na uboczu kontrolowanej przez WSA sprawy i nie mogą wpłynąć na wynik sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powyższe znajduje uzasadnienie w następującym rozumowaniu. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonuje się całościowo tzn. niezależnie od złożonych przez stronę zarzutów i wniosków, zawsze jednak wyłącznie w granicach danej sprawy. Takie rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza przypisanie kontroli sądowej tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie ( podobnie: A. Kabat [w] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,Wolters Kluwer, Kantor Wyd. Zakamycze 2006, str. 300, J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis wyd. 2, str.292 ). Mając powyższe na uwadze podstawową kwestią jest zidentyfikowanie sprawy administracyjnej, która poddana została kontroli sądowej, a tę ustala się według kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Element podmiotowy sprawy administracyjnej określony zostaje przez wskazanie adresata praw lub obowiązków danego rozstrzygnięcia, element przedmiotowy zaś opiera się na konkretnym przepisie prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek. Przedmiot rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy wyznaczony został przedmiotem sprawy administracyjnej, a ten został określony przez skarżącą w kierowanym do organu, na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień wniosku. We wniosku tym Spółka zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, uznając, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Co istotne skarżąca ani na etapie postępowania administracyjnego, ani na etapie składania skargi nie podnosiła kwestii zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi, przyjmując iż ma wobec niej zastosowanie tryb zwolnienia z podatku określony przywołanym aktem wykonawczym. Stosownie zatem do złożonego wniosku, którym organ administracji był związany, rozpoznawana przezeń sprawa ograniczyć musiała się do oceny czy spełnione zostały warunki zwolnienia przewidziane przepisami § 50c ust. 1 pkt 1 – 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Na okoliczność związania organu treścią złożonego wniosku trafnie zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji, który badając legalność zaskarżonej decyzji, również musiał poruszać się w granicach wyznaczonych kontrolowaną sprawą administracyjną. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego na zasadzie § 50c cyt. rozporządzenia, WSA zasadnie nie badał prawidłowości zakwalifikowania oleju smarowego dla potrzeb żeglugi jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, lecz koncentrował się na przepisach, których ewentualne naruszenie mogło mieć znaczenie dla wyniku sprawy, a w szczególności na kwestii zasadności niezastosowania przez organ wobec skarżącej Spółki przepisu § 50c 1 rozporządzenia . Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w sposób wyznaczony przepisem art. 183 ust. 1 p.p.s.a., poruszać się może wyłącznie w granicach kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawy administracyjnej. Oznacza to, że poruszona w skardze kasacyjnej kwestia zgodności przepisów powołanych przez skarżącą Spółkę z przepisami wspólnotowymi nie może być przedmiotem oceny kasacyjnej, niezależnie od zaprezentowanego niejako na wyrost stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie. W świetle poczynionych rozważań można jedynie stwierdzić, że podnoszone przez skarżącą w toku postępowania przed Sądem I instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty co do nieprawidłowego, bo niezgodnego z prawem wspólnotowym, opodatkowania zharmonizowaną akcyzą olejów smarowych o podanym kodzie CN, mogą stanowić przedmiot rozważań w postępowaniu wymuszającym ocenę, czy zapłacony podatek akcyzowy nie był podatkiem zapłaconym nienależnie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.