III SA/Wa 1741/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007 r. odmawiającą T. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. 2. Z akt sprawy wynika, iż pismem z [...] maja 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.163 zł na podstawie §50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm., dalej - "rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego"). Do wniosku Spółka załączyła dokumenty, z których w jej przekonaniu wynika, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku dostarczono na statek "M. W.", pływający pod banderą maltańską. Dokumenty te wskazują, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. 3. Decyzją z [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Organ I instancji na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów stwierdził, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ faktycznie w tej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w G. z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą m.. Potwierdzenia na 3 karcie dokumentu UDT nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we Francji lecz oficer pokładowy statku "M. W.". Dokument ten nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu §50c ust.1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. 4. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. W ocenie Skarżącej, organ I instancji naruszył przepis §3 i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674, dalej - "rozp. MF w sprawie zwrotu akcyzy"), §50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej u.p.a.), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 5. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż Skarżąca nie spełniła wszystkich niezbędnych warunków, wskazanych w §50c ust. 1 rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. Przede wszystkim, w ocenie organu, Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować tak jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą maltańską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Dodatkowo nie został spełniony warunek posiadania potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z [...] kwietnia 2007 r. potwierdzenia tego dokonał oficer pokładowy statku "M. W. ", a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we Francji. 6. W skardze z [...] sierpnia 2009 r. Skarżącą, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego tj. § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do Skarżącej, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art.122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż jest zleceniobiorcą zlecenia od T. z siedzibą we Francji, którego przedmiotem jest dostarczenie olejów na statek "M. W. " pływający pod banderą maltańską. W związku, z powyższym płatnikiem transakcji jest T. co jest stwierdzone na fakturze. Niniejsza transakcja jest przykładem umowy trójstronnej powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Faktycznym odbiorcom wyrobów jest statek maltański, zużywający te wyroby, który następnie wypływa z portu na terytorium morza otwartego. Skarżąca podkreśliła, iż dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie, a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym, czy to na terytorium wspólnoty, czy też do krajów trzecich. W omawianym stanie faktycznym wyroby dostarczane przez Skarżącą zostały zużyte na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Spółki, strony miały pełną swobodę, co do wskazania odbiorcy towaru oraz miejsca, do którego Skarżąca dostarczy towar. Skoro z faktur dostawy wynika wprost, że towar ten ma zostać dostarczony na pokład statku "M. W. ", to zdaniem Skarżącej, właściwą osobą do przyjęcia tego towaru na pokład i potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar ten odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą krajową, bowiem towar opuścił terytorium RP. Zakupiony towar był zużyty przez statek w ruchu międzynarodowym. Skarżąca podniosła ponadto, iż naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść, gdyby tych ustaleń dokonano w sposób prawidłowy. Pismem z [...] marca 2010 roku Skarżąca uzupełniła stanowisko powołując się na wyroku tutejszego Sądu z 17 lutego 2010 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1744/09) oraz wskazała, że dostarczone przez nią towary winny podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art.14 Dyrektywy energetycznej. W toku rozprawy Skarżąca dodatkowo wskazała, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 81-99 przez polskiego ustawodawcę zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane z naruszeniem przepisów dyrektywy energetycznej i konsekwencją tego jest to, że strona nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 14 Dyrektywy. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. W rozpoznanej sprawie, jak wskazywała Skarżąca i co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, Spółka zbyła podmiotowi o nazwie T. SA z siedzibą we Francji z przeznaczeniem na zaopatrzenie statku produkt o nazwie D. M 3015 ( olej mineralny wzbogacony specjalnie dobranymi dodatkowymi uszlachetniającymi przeznaczony do smarowania średnio i wysokoobrotowych silników wysokoprężnych stosowanych w żegludze morskiej i śródlądowej). Olej ten był klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81. Zgodnie ze wskazanym miejscem dostawy, został on dostarczony na statek pływający pod banderą maltańską, cumujący w polskim porcie w G.. Oficer pokładowy tego statku potwierdził ową dostawę na karcie 3 UDT. Zdaniem Spółki, tak zrealizowana dostawa spełniała kryteria dostawy wewnątrzwspólnotowej i była należycie udokumentowana. 10. Oceniając stanowisko zajęte przez Spółkę zauważyć należało, że zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 4 u.p.a.) na terytorium państwa członkowskiego (tj. terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju – art. 2 pkt 5 u.p.a.). W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08 zgodnie z którym w płaszczyźnie podatku akcyzowego dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej istotne jest jedynie to, aby miało miejsce faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. Jednocześnie oceniając definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego, zawarte w u.p.a., jako bardzo ogólne, uznał za konieczne sięgnięcie do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych. Z kolei, wobec braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym. Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67) oraz w art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery nie powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie poglądu, że przynależność okrętu do państwa bandery powoduje jego włączenie do terytorium państwa bandery musiałoby skutkować uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostarczenie towaru na okręt obcej bandery cumujący w porcie polskim nie może zostać uznane za przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób traktowania w ramach podatku od towarów i usług dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju, polegający na przyjmowaniu, iż wody terytorialne wchodzą w skład terytorium kraju i z tej przyczyny transakcje na nich dokonywane podlegają opodatkowaniu tak, jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa, na zasadzie analogii należy odnosić także, z uwagi na porównywalne brzmienie przepisów, do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że aby mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Takie natomiast przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych naszego kraju. Bez znaczenia jest w tej sytuacji bandera tegoż statku. Jego pokład nie staje się odrębnym terytorium, w szczególności nie jest terytorium państwa bandery tego statku. Dostawa tego rodzaju jest zatem dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. 11. Uwzględniając okoliczność, że Skarżąca precyzyjnie wskazała m.in. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że żądanie swoje opiera na treści przepisów § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jako prawidłowe należało ocenić przyjęcie przez organy podatkowe, że nie została spełniona przesłanka w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednym bowiem z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługującej podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) jest dokonanie przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a., o czym stanowił § 50c ust. 1 pkt 2 rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku. W efekcie już sama ta okoliczność (to jest nie dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej) uniemożliwiała uzyskanie zwrotu akcyzy w ramach rzeczonego zwolnienia. 12. Wobec takiego stanu rzeczy weryfikowanie kolejnych jeszcze warunków koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego nie było konieczne. Brak bowiem choćby jednego z nich, przy kumulatywnej ich konstrukcji, stał na przeszkodzie do uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot akcyzy. Jednocześnie Sąd zauważa, że nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej - odmiennie niż wywodzono w skardze - wykluczało możliwość uznania, iż potwierdzenie dostawy na pokład statku przez jego oficera pokładowego, zawarte na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wykluczenie takie było przy tym niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy, zawieranych między Skarżącą Spółką, T. z Francji i armatorami żeglugowymi. W realiach faktycznych rozpoznanej sprawy zasadzało się ono bowiem nie na elemencie podmiotowym, tj. tym, kto mógł potwierdzić odbiór na karcie 3 UDT, lecz przedmiotowym, tj. czy w ogóle dokonana operacja gospodarcza była taką, do której zastosowanie znajduje sposób dokumentowania przewidziany w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przewidziany w art. 54 ust. 1 u.p.a. 13. Z samej istoty dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą wynika, że uproszczony dokument towarzyszący lub równoważny jemu dokument handlowy stanowią podstawę dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów (lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny i tym samym nie można mówić o wystąpienia dostawy wewnatrzwspólnotowej, to w konsekwencji również nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Samo więc wypełnienie rzeczonego dokumentu, niezależnie od sporu między organami podatkowymi a Skarżącą odnośnie do określenia podmiotu właściwego do potwierdzenia odbioru, nie mogło mieć znaczenia. Potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego (karta 3) z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej było prawnie irrelewantne. Jako takie nie wymagało więc dodatkowych ustaleń faktycznych w tej płaszczyźnie. Z tych przyczyn powoływanie się przez Spółkę na przedłożone w toku postępowania podatkowego potwierdzenie odbioru przez oficera pokładowego zawarte na trzeciej karcie UDT nie mogło być uznane za potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz jedynie za potwierdzenie dostawy wyrobów na statek. 14. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Skarżącej podniesionych w piśmie z 10 marca 2010 oraz w toku rozprawy wskazać należy na następujące okoliczności. Sprawa administracyjna została wszczęta na skutek wniosku Skarżącej, która żądała zwrotu akcyzy, wskazując że w jej ocenie podstawą prawną takiego żądania jest § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wobec powyższego, organy zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy możliwe jest dokonanie konkretyzacji normy wynikającej z § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nawet w razie podzielenia poglądu Skarżącej, że towar, którego dostawy dokonała został uznany za towar akcyzowy niezgodnie z przepisami wspólnotowymi, nie byłoby możliwe przyznanie Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez nią w cenie nabytego produktu w trybie § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dokonanie zwrotu w trybie powyższego przepisu możliwe jest bowiem tylko w razie spełnienia przesłanek w nim opisanych i może mieć zastosowanie tylko w razie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że dokonanie dostawy wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym, nie stanowi w świetle § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego podstawy do dokonania zwrotu akcyzy. Natomiast kwestia czy podmiotowi, który zakupił towary uznane za polskiego ustawodawcę za towary akcyzowe i uiścił akcyzę w cenie powyższych towarów przysługuje możliwość żądania zwrotu akcyzy w razie uznania, że towary te w świetle prawa wspólnotowego nie powinny być objęte akcyzą, a jeżeli tak to w jakim trybie, wykracza poza zakres sprawy administracyjnej poddanej kontroli sądu administracyjnego. 15. Sąd nie podziela również wyrażonego przez Skarżącą w piśmie z [...] marca 2010 roku poglądu, zgodnie z którym dostawa olejów smarowych winna podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego na mocy art. 14 Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z treścią powyższego artykułu, zwolnieniu podlegają produkty energetyczne przeznaczone do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi powietrznej i morskiej innej niż loty prywatne czy żegluga o charakterze niehandlowym jak również produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Skarżąca dokonała dostawy oleju mineralnego wzbogaconego wybranymi dodatkami uszlachetniającymi przeznaczonego do smarowania średnio i wysokoobrotowych silników wysokoprężnych. Oleju tego nie można jednak utożsamić z produktem energetycznym przeznaczonym do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi morskiej. 17. Uznając zarzuty strony zarówno podniesione w skardze jak i sprecyzowane w piśmie z dnia [...] marca 2010 roku za niezasadne Sąd w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.