I GSK 658/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 121/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 121/10, oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu 21 sierpnia 2008 r. M. M. złożył deklarację uproszczoną AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda i jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę 34.765,00 zł, natomiast kwotę akcyzy określił na 4.728,00 zł. Do deklaracji załączył m.in. dokument potwierdzający zakup samochodu w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu w kwocie 9.175,00 zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wartość nabytego pojazdu znacznie odbiegała od wartości wskazanej przez podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie oraz właściwie ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w oparciu o brzmienie art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Znaczna różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu ustaloną przez organ a wartością zadeklarowaną przez podatnika spowodowała wezwanie go do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wartość. Wziąwszy pod uwagę oświadczenie podatnika, że wskazana przez niego wartość pojazdu wynika z powypadkowego uszkodzenia samochodu oraz braków wynikających z użytkowania, organ I instancji zasadnie postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej tego samochodu. W wyniku dokonanej wyceny uwzględniającej wskazane przez podatnika brak i uszkodzenia ustalono podstawę opodatkowania w kwocie 67.464,00 zł. Przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym daje organom podatkowym nie tylko możliwość, ale i obowiązek reagowania w sytuacjach prowadzących do zaniżania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez badanie wysokości zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania w porównaniu ze średnią wartością samochodu na rynku krajowym. Podatnik nie może zatem powoływać się na fakt nabycia samochodu na rynku amerykańskim i odnosić go do cen na tym rynku, ponieważ przepisy wyraźnie wskazują na porównanie z cenami obowiązującymi na rynku krajowym. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie kwestionował uczciwości podatnika ani wiarygodności przedstawionej faktury. Oddalając skargę M. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że stan faktyczny sprawy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, iż w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzonego z USA samochodu. Samochód sprowadzony przez skarżącego z USA został zgłoszony w Niemczech do odprawy celnej. W Niemczech zakończono procedurę celną i uiszczono należności celne przywozowe. Następnie przemieszczono wyrób akcyzowy (samochód) z obszaru Niemiec na terytorium Polski. W świetle art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym zdarzenie to wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podmioty dokonujące takiego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju – zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Skarżący dokonał zgłoszenia i zadeklarował podatek. W ocenie Sądu świadczy to o tym, że zdawał sobie sprawę, iż przemieszczenie samochodu z obszaru Niemiec na terytorium Polski skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie, i że nie został on zrealizowany w momencie uiszczenia należności w niemieckim urzędzie celnym. Jak wynika z akt sprawy skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w dniu 14 sierpnia 2008 r., wobec czego w sprawie miał zastosowanie obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy był zobowiązany zastosować tryb weryfikacji podstawy opodatkowania ustalony w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ z akt sprawy wynika, iż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego wyniosła 34.765,00 zł, podczas gdy średnia cena samochodu tego rocznika, marki i modelu, notowana na rynku krajowym, wynikająca z wyceny dokonanej w oparciu o komputerowy system INFO-EXPERT, wyniosła 87.234,00 zł. Tej wielkości różnicę należy ocenić jako znaczną. Stąd też organ zasadnie wystąpił do skarżącego z żądaniem wskazania przyczyn zaistniałej rozbieżności. Skarżący w wyznaczonym terminie nie dokonał ani zmiany podstawy opodatkowania, ani nie wskazał przyczyn dla których odbiegała ona od średniej wartości rynkowej. W dniu 24 września 2009 r. do organu zgłosił się pełnomocnik skarżącego i oświadczył, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiada wartości rynkowej pojazdu, ponieważ pojazd ten był używany, jak również został uszkodzony. W związku z tym organ zdecydował o wszczęciu postępowania i powołaniu biegłego z zakresu techniki samochodowej, celem ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu. W ocenie Sądu I instancji, dla ustalenia ceny rynkowej samochodu organ zasadnie posłużył się katalogiem INFO-EXPERT. Takiego działania organu nie można ocenić negatywnie w świetle wymogów art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wspomniany katalog zawiera średnie ceny samochodów o różnych rocznikach produkcji, które są sprzedawane na terenie kraju. Wyróżnia się w nim także typy samochodów w zależności od wyposażenia, co pozwoliło organowi na znalezienie samochodu możliwie podobnego do nabytego przez skarżącego. Katalog posłużył organom dla pierwotnego porównania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i średniej wartości takiego samochodu, natomiast ostatecznie podstawę opodatkowania ustalono na podstawie wyceny biegłego dokonanej z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu, w tym też jego uszkodzeń. Dokonując wyceny pojazdu biegły uwzględnił jego cechy specyficzne (marka, model, rok produkcji, rodzaj, pojemność i moc silnika, rodzaj napędu, przebieg, zużycie ogumienia etc.). Uwzględnił również stwierdzone uszkodzenia. Odnosząc się do wartości katalogowej tego typu i rocznika samochodu pomniejszył przedstawioną tam wartość o korekty z tytułu amortyzacji wyposażenia, daty pierwszej rejestracji, uszkodzeń oraz przebiegu. Kwestionując tak ustaloną podstawę opodatkowania skarżący nie wskazał na żadne okoliczności mogące mieć wpływ na dokonaną ocenę. Wskazał jedynie, że cena rynkowa pojazdu nie była kwestionowana przez niemiecki urząd celny i stanowiła podstawę wymiaru cała oraz podatku obrotowego, więc polskie organy podatkowe były związane decyzją niemieckich organów celnych. Zdaniem Sądu I instancji przytoczony pogląd skarżącego nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W celu ustalenia podstawy opodatkowania organ miał obowiązek odniesienia się do wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym. Wynika to jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W powołanym przez skarżącego art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzono, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, jednak art. 82a ustawy o podatku akcyzowym zawiera regulację szczególną, ponieważ wprowadza wyjątek od powyższej zasady, w sytuacji gdy cena wskazana jako cena transakcyjna odbiega od wartości pojazdu na rynku krajowym. Z tego względu cena faktycznie zapłacona przez skarżącego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, chociaż niekwestionowana przez organy podatkowe, nie mogła mieć znaczenia dla sprawy. Przepis art. 82a ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowi, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym, a nie cena zakupu ustalona między kontrahentami w USA. Jest to także inna wartość niż deklarowana przy wprowadzeniu towaru na obszar Wspólnoty i będąca podstawą naliczenia podatku obrotowego i cła (w tym przypadku znaczenie ma wartość transakcyjna towaru). W skardze kasacyjnej M. M. wniósł o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzą przesłanki do jego zastosowania; 2. niezastosowanie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i nieumorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, gdy w rzeczywistości fakt ten nie miał miejsca; 4. niewłaściwe zastosowanie art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że skoro skarżący dokonał zgłoszenia i zadeklarował podatek, to z faktu tego wynika powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; 5. niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że norma ta może być realizowana, gdy nie ma podstaw do ustalenia wartości pojazdu na zasadzie szacowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji zupełnie błędnie przyjął, iż w sprawie miała miejsce sytuacja nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z uwagi na fakt przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie towaru nienabytego na terytorium Wspólnoty jest tylko czynnością faktyczną a nie prawną i nie wywołuje skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego. Na obszarze Wspólnoty Europejskiej nie istnieją granice. Przyjęcie przez Sąd I instancji, że do nabycia doszło w dniu 14 sierpnia 2008 r. jest bezzasadne. Na terytorium wewnątrzwspólnotowym nabycie miało miejsce w dniu 13 lipca 2008 r. w Bremie. Jednak data wskazana przez wojewódzki sąd administracyjny nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, decyzje wydane przez niemieckie organy celne wiążą również organy polskie, gdyż dotyczą wprowadzenia towaru na obszar celny wspólnego rynku i nie ma możliwości prawnych do zmiany tych decyzji przez organy polskie oraz wymierzania dodatkowych opłat. Niemieckie organy celne dokonały wymiaru i poboru wszystkich opłat związanych z nabyciem. Decyzje te nie zostały przez nikogo podważone, a w pełni akceptowały uiszczoną przez skarżącego cenę za nabyty samochód. Polskie organy celne w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie, nie mają podstaw do kwestionowania wartości uiszczonego podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że samochodów takich, jak nabyty nie ma na rynku polskim, w szczególności nie ma samochodów z takimi uszkodzeniami, z jakimi został on nabyty. Skarżący stanął na stanowisku, że zobowiązanie w zakresie akcyzy wygasło w momencie zapłaty tego podatku w wysokości 4.728,00 zł i dalsze postępowanie w tej sytuacji jest bezprzedmiotowe. Jego zdaniem w sprawie dochodzi do niczym nieuzasadnionego kilkukrotnego opodatkowania tej samej transakcji, a takie działanie nie ma podstaw prawnych. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą faktu naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiło inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenie prawa, które mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wniesiona skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji kwalifikacji prawnej nabycia samochodów jako nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe - to przemieszczenie wyrobów akcyzowych (tu samochodów) z terytorium państwa członkowskiego (tu Niemcy) na terytorium kraju (Polski). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, import - to przywóz z terytoriów państw trzecich (innych niż Państwa członkowskie UE) na terytorium kraju (Polski). Przy tak jednoznacznych definicjach ustawowych należy przyjąć, że dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Wyrób akcyzowy przywieziony do Polski (przemieszczony) z innego państwa UE - jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego (spoza UE) - jest importowany. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że samochody zakupione w USA, wprowadzone na terytorium Wspólnoty w Niemczech i tam oclone, a następnie sprowadzone (przemieszczone) z Niemiec do Polski - są samochodami nabytymi wewnątrzwspólnotowo. Z woli ustawodawcy, w świetle przywołanych wyżej definicji importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, inne stanowisko jest niemożliwe do zaakceptowania. Pojazd zakupiony przez skarżącego w USA, wprowadzony na teren Wspólnoty w Niemczech i przemieszczony z Niemiec do Polski został zatem nabyty wewnątrzwspólnotowo. Przystępując do oceny zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podobnie jest w przypadku tego rodzaju nabycia samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Od tak określonej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, o którym mowa w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dacie powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo (art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). W świetle przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że przy spełnieniu przewidzianych w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanek, organ podatkowy uprawniony jest do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako ustalona na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Należy podkreślić, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji trafnie zauważył, że dla ustalenia ceny rynkowej samochodu organ zasadnie posłużył się katalogiem INFO-EXPERT. Podstawę opodatkowania ostatecznie ustalono na podstawie wyceny biegłego dokonanej z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu (w tym uszkodzeń) oraz jego specyficznych cech. Skarżący nie wykazał, aby w sprawie zaistniały uzasadnione przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Za prawidłowe należało uznać ustalenia organów podatkowych, że zadeklarowana podstawa opodatkowania (34.765,00 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu (87.234,00 zł). W okolicznościach konkretnej sprawy ustalona różnica wynosi ponad 50%, co jest różnicą na tyle istotną, że niewątpliwie uzasadniała ona przyjęcie, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, aby w sprawie zaistniały uzasadnione przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W związku z brakiem uzasadnienia zarzutu wskazanego w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej (niezastosowania art. 2 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać jego merytorycznej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.