III SA/Gl 1001/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. i odsetek za zwłokę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na mocy art.233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art.62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.-dalej O.p.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W sprawie upadłościowej z możliwością zawarcia układu " A" Sp. z o.o. w S., Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zatwierdził układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. pomiędzy Spółką "A" z siedzibą w S., a wierzycielami, nakazując w punkcie 4 ugody umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym. W dniu [...] r. Spółka "A" dokonała wpłat na konto bankowe Urzędu Skarbowego w S. w wysokości [...] zł i [...] zł wynikających z wyżej wymienionego układu , a w dniu [...] r. drugą ratę układu w kwotach [...] zł i [...] zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r., wpłatę z dnia [...] r. w kwocie [...] zł zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. proporcjonalnie na zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stanął przy tym na stanowisku, iż pkt 4 postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r. dotyczył umorzenia odsetek ustawowych i nie odnosił się do odsetek podatkowych. Pismem z dnia [...] r. Spółka " A" złożyła zażalenie i stwierdziła, że nie zgadza się dokonanymi zaliczeniami. Wniosła o zaliczenie dokonanej przez Spółkę wpłaty w sposób zgodny z opisem na przelewie i punktem 4 zatwierdzonego układu. Zdaniem Spółki z brzmienia zatwierdzonego układu wynika, że Sąd umorzył odsetki ustawowe powstałe po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym. Jak stwierdziła Spółka za odsetki ustawowe rozumie się wszelkie odsetki, których wartość została ustalona na podstawie ustaw. Dalej argumentowała, że warunki restrukturyzacji zobowiązań upadłego powinny być jednakowe dla wszystkich wierzycieli. Wskazała przy tym na art. 279 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.-Prawo upadłościowe i naprawcze(tj. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361 z późn. zm. – dalej "pun"). Podkreślała, że zastosowanie uprzywilejowania w stosunku do wybranych wierzycieli, w postaci nie umarzania im odsetek należy uznać za niezgodne z prawem i krzywdzące dla pozostałych wierzycieli objętych układem, którym odsetki zostały umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uznał za chybiony pogląd spółki, iż przez umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym, należy rozumieć także odsetki podatkowe. Argumentował, iż odsetki ustawowe określa Rada Ministrów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie legitymacji wynikającej z art. 359 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a wysokość odsetek za zwłokę, nazwanych przez Spółkę podatkowymi, ogłasza Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" w oparciu o upoważnienie przyznane w art. 56 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.). Podkreślił, że odsetki ustawowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych to zupełnie odrębne kategorie, a z dosłownego brzmienia punktu 4 postanowienia dnia [...] r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w K. wynika niezbicie, że umorzone zostają odsetki ustawowe powstałe po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych, a nie odsetki podatkowe. W skardze z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenia art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 62 § 4 tej ustawy poprzez nieprawidłowe częściowe zaliczenie wpłaty z dnia [...] r. na poczet odsetek za zwłokę, które zostały prawomocnie umorzone w toku postępowania upadłościowego. Wskazano także na naruszenie art. 65 k.c. poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojęcie "odsetek ustawowych" zawarte w pkt 4 układu nie obejmuje odsetek ustawowych z tytułu zaległości podatkowych. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzajac, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokonane przez organ I instancji i zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaliczenie części wpłaty z dnia [...] r. na poczet odsetek za zwłokę było bezzasadne, gdyż odsetki te zostały umorzone w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej Spółki.Na mocy pkt 4 układu zawartego pomiędzy Spółką, a wszystkimi jej wierzycielami, zatwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. prawomocnym od dnia [...] r.), zdaniem skarżacej, nastąpiło umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym. Bezpodstawnie zatem organy podatkowe zawęziły wspomniane odsetki ustawowe do odsetek unormowanych w kodeksie cywilnym, pomijając całkowicie, że źródłem, unormowania odsetek od zaległości podatkowych jest ustawa. Spółka przytoczyła treść art. 53 § 1 O.p., zgodnie z którym od zaległości podatkowych należą się odsetki za zwłokę. Jednocześnie wskazała, że art. 56 § 1 O.p. określa wprost wysokość tych odsetek, które są równe sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Z kolei delegacja zamieszczona w art. 56 § 3 w postaci upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłaszania, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek, jak dalej argumentowała skarżaca, stanowi jedynie wykonanie przepisów ustawy. Dalej stwierdziła, iż źródłem unormowania odsetek od zaległości podatkowych jest ustawa, a organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały samowolnej interpretacji postanowienia pkt 4 układu, z naruszeniem obowiązujących dyrektyw wykładni w tym zakresie. Układ bowiem jako czynność cywilnoprawną polegającą na restrukturyzacji zobowiązań upadłego i na łącznym zaspokojeniu jego wierzycieli należy interpretować zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni oświadczeń woli i umów z art. 65 Kodeksu cywilnego. Ponadto skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 290 ust. 1 pun układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem. W rezultacie organy podatkowe są związane zawartym w układzie umorzeniem niezaspokojonych odsetek podatkowych, a za niedopuszczalne należało uznać zaliczanie dokonywanych przez skarżącą wpłat na poczet nieistniejących odsetek. W tym zakresie zatem, zdaniem skarżącej, organ podatkowy bezzasadnie zastosował art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 62 § 4 O.p. Strona skarżąca podniosła także, iż ustawa nie posługuje się pojęciem "odsetek podatkowych", a odsetki te określa jako odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych. Skonstatowała zatem, że nie można zaaprobować wyłączenia z pojęcia "odsetek ustawowych" odsetek podatkowych. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że to właśnie na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego normujących odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych, wysokość tych odsetek jest regulowana w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zaś Kodeks cywilny wskazuje jedynie na ich maksymalną wysokość, podczas, gdy Ordynacja podatkowa normuje ich stawkę w sztywnej wysokości. Można zatem stwierdzić, że odsetki podatkowe są silniej "zakorzenione" w ustawie niż odsetki cywilnoprawne. Spółka oświadczyła także, iż brzmienie pkt 4 układu nie stwarzało żadnych wątpliwości dotyczących pozostałych wierzycieli, którym przysługiwałby odsetki cywilnoprawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną i podkreslił, iż skutkiem prawnym układu nie było umorzenie odsetek podatkowych, z uwagi na to, iż nie mieszczą się one w pojęciu "odsetki ustawowe" użytym w pkt 4 układu. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe stosują prawo podatkowe, a w szczególności Ordynację podatkową. Argumentował, że organy podatkowe nie stosują prawa upadłościowego, a prawo podatkowe jest dziedziną autononomiczną, powołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2001 r., sygn. akt III SA 2394/00. Zaakcentował, iż rozliczenie wpłaty Spółki dokonanej w dniu [...] r. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odestek za zwłokę znajduje umocowanie w art. 62 § 4 O.p. Stwierdził, że organ podatkowy nie zastosował się do pkt 4 postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w K. [...] r. , gdyż na mocy układu zawartego pomiędzy Spółką , a wierzycielami umorzone zostały odsetki ustawowe powstałe po ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postepowaniem upadłościowym, ale jak podkreślono, ten przywilej nie dotyczył będącego wierzycielem Spółki “A", Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., gdyż po pierwsze nie uczestniczył on w postępowaniu upadłościowym, a po wtóre jako organ podatkowy zobowiązany był do stosowania regulacji przyjętych w ustawie Ordynacja podatkowa. Uznał za nietrafny pogląd skarżącej, iż przez ustawowe należy rozumieć odsetki wynikające z każdej ustawy. Podkreslił przy tym, iż Sąd Rejonowy K. w postanowieniu z dnia [...] r. nie wypowiedział się kwestii odsetek podatkowych. Dalej argumnetował, iż zdaniem organów podatkowych, odmienna nazwa i wysokość odsetek ustawowych i podatkowych wskazuje, że są to zupełnie odrębne kategorie odsetek, a zatem jeśli Sąd skonkretyzował, że umarza się odsetki ustawowe, to brak było podstaw do przyjęcia wykładni rozszerzającej tego sformułowania. Stwierdził wobec powyższego, że obowiązkiem organu podatkowego było zaliczenie wpłaconych przez skarżącą kwot zgodnie z art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 .p.j, czyli relatywnie na poczet zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. Podczas rozprawy w dniu 4 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, iż zamiarem wierzycieli zawierających układ nie było uprzywilejowane traktowanie Skarbu Państwa, który także zgłosił swoje roszczenia do postępowania upadłościowego i uczestniczył w głosowaniu w sprawie przyjęcia układu. Ponadto pełnomocnik skarżącej złożył do akt wyciąg z listy wierzytelności z wykazem głosów oddanych "za" układem oraz kopie zgłoszenia wierzytelności z dnia [...] r. oraz z [...] r. dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej przedmiotem sporu przed organami podatkowymi i stroną skarżącą było rozliczenie wpłat Spółki "A" z siedzibą w S. , na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oraz na wynikające z ich nieuiszczenia w terminie odsetki. Przy czym, jak wynika z akt administracyjnych, w sprawie upadłościowej z możliwością zawarcia układu " A" Sp. z o.o. w S., Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zatwierdził układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. pomiędzy Spółką "A" z siedzibą w S. a wierzycielami, nakazując w punkcie 4 ugody umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że większość wierzycieli to jest 34 na 50 wierzycieli z listy wierzytelności głosowało za układem, posiadali oni łącznie więcej niż 2/3 ogólnej sumy wierzytelności. Głosowanie odbywało się z jednej listy wierzytelności albowiem nie zachodziła potrzeba sporządzenia odrębnych list z uwagi na kategorie interesów. Oś sporu pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do kwestii rozumienia zapisu punktu 4 ugody zawartej pomiędzy skarżącą a wierzycielami, zatwierdzonej przez Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia [...] r. Wspomniany zapis układu przewiduje "umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym". Poddany rozstrzygnięciu przez Sąd spór dotyczy rozumienia, zawartego we wspomnianym zapisie układu pojęcia "odsetki ustawowe", które strona skarżąca utożsamia z odsetkami przewidzianymi we wszelkich ustawach, a organ podatkowy ogranicza wyłączenie do odsetek ustawowych, o których mowa w art. 359 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm- dalej Kc.). Co do zasady odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z pieniądza albo rzeczy zamiennych (odsetki kapitałowe, oprocentowanie) bądź rekompensatę za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego (odsetki za opóźnienie), obliczane jako ułamek należności głównej za pomocą stopy procentowej i stosownie do czasu korzystania (trwania opóźnienia). Art. 359 Kc. stanowi w paragrafie 1, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. W paragrafie 2 tego przepisu ustawodawca wprowadza natomiast zasadę, że jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe. Na mocy, obowiązującego od 15 grudnia 2008 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych (Dz.U. Nr 220, poz. 1434) wysokość ich ustalona jest na 13% w stosunku rocznym. Natomiast odsetki związane ze zobowiązaniami podatkowymi uregulowane są w rozdziale 6 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i na mocy art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 52 tej ustawy naliczane są od kwot zaległości podatkowych (podatku niezapłaconego w terminie płatności) oraz należności traktowanych na równi z zaległościami podatkowymi. Ich stawka, wynikająca z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 9 listopada 2010 r.), wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Zgodnie z (obowiązującym w okresie, za który naliczano w niniejszej sprawie odsetki) obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę do zaległości podatkowych (M.P. nr 41, poz. 654) stawka ta wynosiła 10 % kwoty zaległości w stosunku rocznym. Rozważania prawne rozpocząć należy od stwierdzenia, że - na podstawie art. 51 Ordynacji podatkowej – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (§ 2). Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej natomiast odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Sąd w niniejszym składzie uznał za chybiony pogląd organów podatkowych, iż nie stosują one prawa upadłościowego, gdyż prawo podatkowe jest dziedziną autonomiczną. Za trafny uznał Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w następujących w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/04 (POP 2005, nr 1, poz. 1), w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05 (LEX nr 187649), z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98 (Monitor Prawniczy 2001, nr 5, s. 315), z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01 (POP 2003, nr 2, poz. 21), iż przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a tym samym uznał za chybione stanowisko organów podatkowych, iż nie są one zobligowane do stosowania prawa upadłościowego z tego względu, iż prawo podatkowe jest dziedzina autonomiczną. Z przepisu art. 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Przez wierzyciela należy rozumieć każdego wierzyciela, którego układ dotyczy. Bez znaczenia jest więc okoliczność, czy wierzyciel uczestniczył w zgromadzeniu wierzycieli, na którym przyjęto układ, czy głosował za lub przeciw układowi, czy zgłaszał lub nie zarzuty do układu albo czy był umieszczony na liście wierzycieli. Podkreślić należy, że układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] r. pomiędzy Spółką "A" z siedzibą w S., a wierzycielami został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] ( prawomocnym od dnia [...] r.), Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że organy podatkowe stosują przepisy Ordynacji podatkowej, dokonując zaliczenia wpłat Spółki "A" z siedzibą w S. , na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. winno precyzyjnie ustalić stan faktyczny, którego częścią jest w przypadku analizowanej sprawy prawidłowa interpretacja postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Wyjaśnienia co treści postanowienia w oparciu o art. 352 w związku z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego może wydać sąd, który wydał powyższe postanowienie. Wykładnia postanowienia przez sąd, który go wydał (tzw. wykładnia autentyczna), ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, jakie mogą wyniknąć przy jego wykonywaniu, bądź też wątpliwości co do innych skutków postanowienia. Reasumując organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uwzględnić wskazany wyżej pogląd prawny Sądu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz koszty zastępstwa prawnego i pełnomocnictwa.