II FSK 615/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 936/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 936/11, oddalił skargę M. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w 2005 r. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, nabył 25.870 kg ubrań. Z remanentu wynikało, że na koniec roku podatkowego Skarżącemu zostało 4.430 kg towaru. Tymczasem Skarżący zaewidencjonował sprzedaż jedynie 9.929,40 kg ubrań oraz darowiznę 30,40 kg ubrań. Różnica pomiędzy ilością towaru sprzedanego, pozostałego na koniec roku i nabytego wskazuje zatem, że Skarżący nie wykazał sprzedaży 11.480,20 kg ubrań – a co za tym idzie, nie prowadził ewidencji przychodów w sposób rzetelny. Mając na względzie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podstawę opodatkowania należało zatem określić w drodze oszacowania. Ponieważ organ pierwszej instancji nie znalazł możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o średnią cenę kilograma odzieży, wynikającą z dowodów wewnętrznych i rachunków sprzedaży (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Skarżący wyjaśnił, że towar nie nadający się do sprzedaży został zniszczony. Organ jednak nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, ponieważ nie określił, jaka ilość ubrań została zniszczona, jak również nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego ich zniszczenie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący argumentował, że organ dysponowała dokumentami niezbędnymi do ustalenia wielkości sprzedaży na podstawie ewidencji przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Jego zdaniem, brak ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mógł być przesłanką uznania ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za nierzetelne. Skarżący dysponował bowiem rachunkami i dowodami wewnętrznymi, jak również ewidencjonował sprzedaż w ewidencji. Skarżący podniósł, że kwestionując wiarygodność jego zeznań, organ nie wykazał, że w ewidencji pominięto jakąkolwiek ilość sprzedanego towaru. Skarżący nie zgodził się ponadto, że nierzetelność ewidencji podatkowej można było stwierdzić wyłącznie na podstawie arytmetycznej różnicy pomiędzy towarem zakupionym, uwidocznionym w ewidencji sprzedaży i wykazanym w remanencie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznała skargę za niezasadną i ją oddalił. W ocenie sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy wyjaśniły bowiem przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzje oraz udzieliły Skarżącemu niezbędnych informacji. Organy podjęły wszelkie działania konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak również zebrały i prawidłowo rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd zwrócił uwagę, że na stronie ciąży obowiązek uzasadnienia swoich racji, jeżeli kwestionuje dany dowód lub fakt. Tymczasem wyjaśnienia Skarżącego były niejasne, nieprecyzyjne i niepoparte żadnymi dokumentami. Zasadnie zatem organy uznały wyjaśnienia Skarżącego za niewiarygodne. Przytoczywszy treść art. 23 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podstawę opodatkowania należało ustalić w drodze szacowania, ponieważ Skarżący prowadził księgi podatkowe nierzetelne. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ wybrał prawidłową metodę szacowania przychodu Skarżącego, a jego ustalenia nie budziły zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego sankcyjnego w drodze decyzji ustalającej. Pełnomocnik Skarżącego zarzuciła sądowi pierwszej instancji, że błędnie uznał, że "decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z zachowaniem zasad praworządności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego wskazującego jednoznacznie na to, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych i że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodu nie może być uznana za rzetelną" (s. 2 skargi kasacyjnej). W ten sposób doszło do naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120-124 Ordynacji podatkowej (określających zasady postępowania podatkowego) oraz art. 180-200 Ordynacji podatkowej (określających zasady postępowania dowodowego). Pełnomocnik Skarżącego podniosła ponadto, że sąd pierwszej instancji "nie dokonał oceny wydanej decyzji w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze sankcyjnej decyzji. Jedną z konsekwencji sankcyjnego ukształtowania sposobu powstania zobowiązania w ryczałcie (Art. 17 ust. 1 i 2) jest przedawnienie prawa do wydania decyzji. Zgodnie z przepisami o.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego – zobowiązanie podatkowe, o którym mowa, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy" (s. 2 skargi kasacyjnej). W tej sytuacji, organ podatkowy mógł wydać i doręczyć decyzję ustalającą do dnia 31 grudnia 2010 r. Tymczasem decyzja w niniejszej sprawie została wydana 21 lutego 2011 r., a doręczona 11 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy – po pierwsze – podkreślić, że ta ich część, która została powiązana z uchybieniami natury procesowej, w najmniejszym stopniu nie została skonkretyzowana przez wskazanie błędów popełnionych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Autorka skargi kasacyjnej ograniczyła się bowiem do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 120 – 124, określających zasady ogólne postępowania podatkowego i art. 180 – 200 tej ustawy, określających zasady postępowania podatkowego. Pomijając brak wyjaśnienia, na czym polegało uchybienie sądu rozpatrywane przez pryzmat tych przepisów, trzeba zaznaczyć, że wobec zblokowania podstaw kasacyjnych przez wyliczenie kilkudziesięciu przepisów aktu prawa procesowego stosowanego przez organ podatkowy, niemożliwe jest sprecyzowanie granic zarzutów skargi kasacyjnej oraz przypisanie ich do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił poza zakresem oceny tę grupę zarzutów, uznając że sposób, w jaki zostały one postawione nie spełnia elementarnych wymagań stawianych skardze kasacyjnej. Za ewidentnie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut łączący się z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w petitum skargi kasacyjnej oznaczonego ogólnie jako "Art. 17 ust. 1 i 2", bez podania daty i tytułu zawierającego te przepisy aktu (s. 2). Podniesione w tym przedmiocie przez autorkę skargi kasacyjnej zarzuty pozostają w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2334/10 (LEX nr 1081363). Przyjęto w nim, że wspomniany już art. 17 ust. 1 ustawy, stanowił podstawę prawną do określenia przez organ podatkowy wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2. w przypadku, kiedy podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadził ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjinowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 art. 17 ustawy nie oznacza – jak wspomniał Sąd – że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia. Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konstatacja ta prowadzi do następującego wniosku: "Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 [...] i – w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków – określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa [...] wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej". Nie jest nim – na co zwrócono uwagę – "fakt nieewidencjonowania przychodów, ten fakt stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji. Decyzja organu odnosi się bowiem w dalszym ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 [...] i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie. Ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy w obu wypadkach używając tej samej terminologii". Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza – jak zauważono następnie – treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretację tą można także uzasadniać historyczną wykładnią art. 17 powołanej ustawy. Do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali". Zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Wypada wobec tego podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku, o którym mowa, że posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą, t.j. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Treść przywołanych wcześniej przepisów prowadzi zatem do konkluzji, że ustawodawca nie dokonał tu przypadkowej zmiany. Kierując się tymi względami, wobec bezzasadności drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.