II FSK 552/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 836/11 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr ITPB3/423-42/11/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 552/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki Akcyjnej I. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 19.01.2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zamierza zaoferować swe akcje na giełdzie papierów wartościowych, w związku z czym poniosła i będzie ponosić liczne wydatki, w tym na sporządzenie prospektu emisyjnego oraz wszelkiego rodzaju doradztwo. Zadała pytanie, czy wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji stanowią koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, zajmując stanowisko twierdzące w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 20.04.2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że wydatki poniesione bezpośrednio na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. związane są z neutralnym podatkowo rozszerzeniem źródła przychodów i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że pogląd, jakoby koszty doradztwa prawnego i finansowego, marketingu, analiz ekonomicznych oraz innego rodzaju wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, narusza art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Interpretacja narusza ponadto art. 120 w związku z art. 14h, a także art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 oraz art. 14h w związku z art.121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieuwzględnienie ocen zawartych w orzecznictwie sądowym. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. (II FPS 6/10) – stwierdził, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego i których podatnik nie ponosiłby, gdyby nie jego decyzja o emisji nowych akcji. Do takich wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym – koszty sporządzenia tego prospektu oraz związanego z tym doradztwa prawnego i finansowego, opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzenia, drukowania i dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiące koszty funkcjonowania spółki kapitałowej, są na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty doradztwa prawnego i finansowego, marketingu, analiz ekonomicznych oraz inne tego rodzaju wydatki poniesione przy operacji podwyższenia kapitału zakładowego, jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, polegające na stwierdzeniu, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że wszystkie ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze publicznej emisji akcji oraz naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo zajęcia stanowiska de facto sprzecznego z uchwałą tego Sądu z dnia 24.01.2011 r. (II FPS 6/10) przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów takich wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których pozostaje możliwe podwyższenie kapitału zakładowego przez spółkę akcyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne. Stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. (II FPS 6/10) różnicuje możliwość kosztowego rozliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze publicznej emisji akcji w zależności od tego, czy ich poniesienie jest konieczne dla przeprowadzenia oferty publicznej i czy są one poniesione wyłącznie w tym celu. Jeżeli wydatki, nawet związane z publiczną emisja akcji, są ponoszone także w innym celu, służąc funkcjonowaniu spółki jako organizmu gospodarczego, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone. Okoliczność tę dostrzegł także Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego i których podatnik nie ponosiłby, gdyby nie jego decyzja o emisji nowych akcji, że do takich wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym – koszty sporządzenia tego prospektu oraz związanego z tym doradztwa prawnego i finansowego, opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzenia, drukowania i dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych, a także, że pozostałe wydatki, stanowiące koszty funkcjonowania spółki kapitałowej, są na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów – ale z przyjętego prawidłowego założenia nie wyprowadził poprawnych wniosków. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (w uzasadnieniu wyroku przedstawionego zresztą niewyczerpująco i nieprecyzyjnie) wynika bowiem, że skarżąca pyta o różnego rodzaju wydatki, w kontekście poglądu prawnego wyrażonego w cytowanej uchwale dające się zakwalifikować zarówno do takich, bez których poniesienia podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji nie byłoby możliwe, jak i do takich, które służąc wprawdzie wspomnianej emisji akcji, mogą być także uznane za stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki. Ponieważ organ interpretacyjny wszystkie te wydatki uznał za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, wydaną interpretację w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należałoby uznać za wadliwą (w odniesieniu do części wydatków wymienionych w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym). W tej sytuacji oddalenie skargi, mimo, że co do części opisanych wydatków była ona zasadna, było nieprawidłowe (pomijając już przywołanie wadliwej podstawy prawnej w postaci art. 152 P.p.s.a.). Prowadzi to do uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kontestował stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wskazał bowiem, że z poglądem wyrażonym w uchwale się nie zgadza; przeciwnie, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na podzielenie kierunku wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wydanie wyroku faktycznie nie w pełni respektującego wyrażony w uchwale pogląd prawny wynikało z nienależytego odniesienia tego poglądu do realiów rozpoznawanej sprawy oraz – być może – jego niepełnego zrozumienia. W każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał żadnych podstaw do zastosowania art. 269 § 1 P.p.s.a., toteż niezastosowanie tego przepisu nie może być uznane za naruszenie przez ten Sąd przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty doradztwa prawnego i finansowego, marketingu, analiz ekonomicznych oraz inne tego rodzaju wydatki przy operacji podwyższenia kapitału zakładowego, jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wymienione wydatki zostały poniesione wyłącznie w celu przeprowadzenia operacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i nie służą także ogólnemu jej funkcjonowaniu, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Różnicowanie poszczególnych kategorii wydatków ze względu na ich niezbędność dla podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze emisji akcji oraz ze względu na możliwość ich zakwalifikowania do ogólnych kosztów jej funkcjonowania, zostało szczegółowo przedstawione w omawianej uchwale, a także – mimo niepełnego zastosowania – także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Taka wykładnia wymienionych w zarzucie przepisów, która prowadziłaby do uznania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, jest nieprawidłowa i pozostaje w sprzeczności z poglądem prawnym przedstawionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r., z którym utożsamia się także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na zasadność podniesionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w zakresie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji skonfrontuje jej treść ze stanowiskiem wyrażonym w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24.01.2011 r. (II FPS 6/10), biorąc pod uwagę także wynikające z tej uchwały zróżnicowanie poszczególnych kategorii wydatków. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.