I SA/Wr 1228/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2011 r., wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Spółka stwierdziła, że nabyła w 2006 r. od innej likwidowanej spółki prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z położoną na nich nieruchomością (jeden budynek podzielony na dwie hale magazynowo – produkcyjne). Zakup był objęty podatkiem od towarów i usług, który spółka odliczyła. W latach 2006-2008 budynek był modernizowany, m. in. dobudowano w jego wnętrzu cześć biurową. Od zakupów inwestycyjnych, związanych z modernizacją budynku, odliczono VAT. Łączna wartość nakładów inwestycyjnych wyniosła około 2.000.000 zł (tj. ponad 30% wartości budynku) o którą w całości zwiększono wartość budynku jako środka trwałego. Od 2007 r. część hali i powierzchni biurowej dzierżawiono innej firmie. Spółka planuje sprzedać tę nieruchomość w 2011 r. Grunty, na których położona jest hala, zakwalifikowane są do gruntów o charakterze usługowo-przemysłowym. Cała sprzedaż Spółki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na gruncie takiego zdarzenia przyszłego Spółka zadała trzy pytania: 1) Jak rozliczyć na gruncie VAT planowaną w 2011 r. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z położoną na nich nieruchomością? 2) Czy Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 tej ustawy? 3) Czy w przypadku wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie musiała dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i modernizacją przedmiotowej nieruchomości, o którym mowa w art. 91 ust. 1 oraz ust. 7 i ust.7a tej ustawy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że dostawa budynków, które były po ich modernizacji dzierżawione korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka ma prawo do rezygnacji ze zwolnienia i może wybrać opodatkowanie nieruchomości na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Wybór takiego rozliczenia nie spowoduje konieczności korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i modernizacją przedmiotowej nieruchomości, o którym mowa w art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług z wyjątkiem przypadków gdy: - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się tu oddanie nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do pierwszych dwóch pytań uznał za błędne. Przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz ust. 10 i ust. 11 a także art. 2 pkt 14, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz.1649 ze zm.) zaznaczając, że identyczne brzmienie ma przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz.392). Następnie przytoczył opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i stwierdził, że w świetle powołanych przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego dostawa części budynku, która była oddana w najem (w 2007 r.) innemu podmiotowi będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT zwolnieniem objęta będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu w części odnoszącej się do budynku, która była oddana w najem. W odniesieniu do części nieruchomości, która nie była wynajmowana warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, zatem sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, ponosząc nakłady na ulepszenie budynku, korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zdaniem organu podatkowego, oznacza, że nie jest możliwe także zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wobec powyższego z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości zastosowanie znajduje stawka podstawowa podatku, tj. 23 %. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że w odniesieniu do części nieruchomości, która będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia podatkowego i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości stosowanie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcie naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt.10 i 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony skarżącej, oddanie w użyłkowanie części hal i pomieszczeń biurowych budynku powinno być traktowane tak jak oddanie do użytkowania całego budynku. Zatem przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie podatkowe winno mieć zastosowanie do całej nieruchomości, a nie jak wskazano w interpretacji jedynie do tej jej części, która faktycznie została oddana w użytkowanie na podstawie umowy najmu innemu podmiotowi. Wobec powyższego Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowano jest dostawa budynków budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. W myśl legalnej definicji pierwszego zasiedlenia, zamieszonej w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeśli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w 2011 r. zamierza sprzedać prawo wieczystego użyłkowania gruntu wraz ze znajdującą się na tym gruncie nieruchomością (budynek podzielony na dwie hale magazynowo produkcyjne), które nabyła w 2006 r. Budynek poddała modernizacji w latach 2006-2008, przy czym wartość nakładów inwestycyjnych stanowi ponad 30% wartości budynku. Od 2007 r. cześć nieruchomości Spółka dzierżawiła innej firmie. Zasadnie organ podatkowy, odnosząc uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdził, że zwolnieniem z podatku od towarów i usług objęta będzie tylko ta część nieruchomości, która była wydzierżawiona innemu podmiotowi oraz odpowiadające tej części nieruchomości prawo wieczystego użytkowania gruntu ( § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT – Dz. U. nr 73, poz. 392). Wyłączona ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest dostawa budynku dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania. Definicji pierwszego zasilenia nie spełnia w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie dostawa tej części budynku, która została wydzierżawiona innemu podmiotowi. Dostawa pozostałej część budynku, po dokonanej modernizacji, której wartość przekracza 30 % wartości nieruchomości, jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia zatem nie jest objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej w skardze, że oddanie w odpłatne użyłkowanie innemu podmiotowi części hal i pomieszczeń biurowych budynku powinno być traktowane tak jak oddanie do użytkowania całego budynku i w całości objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicje pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dokonana w skardze wykładnia ww. przepisów jest błędna nie znajduje bowiem oparcie w przepisach regulujących zwolnienie podatkowe z podatku od towarów i usług . Zasadnie także, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjęto, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż ponosząc nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku Spółka korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawidłowo też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy części nieruchomości. Rezygnacja ze zwolnienia wymaga jednak spełnienia przez strony umowy sprzedaży warunków wskazanych w ust. 10 art. 43 ustawy o VAT. Do rezygnacji ze zwolnienia podatkowego wymagane jest aby obie strony transakcji były podmiotami zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz aby obie strony transakcji złożyły przed dokonaniem dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy części budynku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako bezzasadnej.